Когда ФНС назначит мероприятия дополнительного контроля?

Правовой статус

Давайте начнем с определения: что такое мероприятия дополнительного контроля, как Налоговый кодекс определяет такие действия ревизоров?

В первую очередь нужно сказать, что это те мероприятия, которые проводятся после окончания налоговой проверки. Когда ревизоры по ее результатам составляют акт, в котором содержатся выводы инспекции о выявленных у компании фискальных правонарушениях. Коммерсанты могут подать свои возражения на акт проверки, как правило, после их рассмотрения руководством инспекции и назначаются мероприятия дополнительного налогового ­контроля.

То есть если ревизоры по результатам рассмотрения возражений делают вывод, что у них недостаточная доказательная база, то они принимают решение о проведении допмероприятий?

Налоговый кодекс прямо говорит о том, что решение о проведении мероприятий дополнительного налогового контроля принимается в случае необходимости получения новых доказательств для подтверждения уже выявленного факта совершения правонарушений.

Как часто назначаются мероприятия дополнительного налогового контроля?

Если коммерсанты не занимают активную позицию в споре с ревизорами по результатам проверки: не представляют свои возражения на акт налоговой проверки или представляют их, но из их документа инспекторы не делают вывода, что в процессе выездной проверки какие­то факты деятельности предприятия были исследованы ими не полностью. В этом случае допмероприятия не проводятся.

Налоговый кодекс уточняет, что именно могут изучать ревизоры во время мероприятий допконтроля?

НК РФ строго ограничивает ревизоров. В рамках такого мероприятия контролеры могут истребовать бумаги как у компании, так и у ее контрагентов, а также третьих лиц. Ревизоры могут проводить допросы свидетелей и отправлять собранные доказательства на экспертизу.

Речь идет о каких-то конкретных сделках или НК РФ наделяет инспекторов правом проверять все операции организации?

Принципиальная разница между выездной проверкой и мероприятиями допконтроля заключается в том, что во время дополнительной проверки ревизоры могут проверять факты деятельности компании только в отношении тех обстоятельств, которые исследовались в рамках самой проверки. Налоговый орган не может выявлять новые нарушения.

То есть действия ревизоров могут быть направлены только на уточнение уже сформированной ими позиции?

Да, все верно. Но на практике бывают и другие случаи. По общему правилу, инспекторы направляют компании требование или встречное требование ее контра­гентом или третьим лицам. Бывает так, что во время выездной проверки, например, директор компании или ее сотрудники уже допрошены, но инспекторам нужно подкрепить свою позицию, поэтому приходят новые повестки тем же лицам, которых уже ранее допрашивали. Часто бывает и так, что налоговый орган выходит за пределы того самого уточнения информации и пытается найти новую фактуру.

Насколько такие действия по поиску новой фактуры находятся в рамках законодательства?

Все зависит от того, какую позицию занимает налогоплательщик, насколько он активен. В принципе, как и во многих фискальных спорах, судьями оценивается существенность действий ревизоров: если арбитр или ревизоры в высшей инстанции ФНС сочтут, что подобные действия инспекторов – это нарушение, то такой факт может быть принят во внимание. С учетом общей статистики, думаю, что это скорее исключение.

Количество мероприятий дополнительного контроля регламентируется Налоговым кодексом?

Статья 101 НК РФ говорит, что руководитель налогового органа вправе вынести решение о проведении мероприятия дополнительного контроля в срок, не превышающий одного месяца с момента рассмотрения материалов проверки. Можно сказать, что в Налоговом кодексе не уточняется, сколько раз могут проводиться такие мероприятия. Хотя, если читать НК РФ буквально, то в самой формулировке используется слово «решение», оно в единственном числе.

Первый, второй и последующие…

Что происходит после окончания допмеропрития налогового контроля?

Сама дополнительная проверка может продолжаться максимум один месяц с момента вынесения решения. Как правило, ревизоры укладываются в этот срок. Далее они составляют дополнение к акту на основе новых материалов. С ними знакомится налогоплательщик. После чего проводится повторное рассмотрение материалов проверки. Если компания опять представляет возражения, то может начаться еще одна доппроверка.

Это может продолжаться бесконечно?

В теории – да!

Как правило, инспекторы ограничиваются одним мероприятием допконтроля или бывают случаи, когда таких проверок проводится несколько?

На нашем опыте повторных допмероприятий пока не было. Но в судебной практике случаются факты, когда налоговый орган уже несколько раз назначал мероприятия дополнительного контроля.

Одним из таких споров стал как раз спор, рассмотренный Верховным судом РФ, по которому 30 ноября 2020 года было вынесено Определение № 309-ЭС20-15596 по делу № А34-2053/2019. Давайте расскажем об этом споре.

Да, в ноябре прошлого года Верховный суд рассмотрел кассационную жалобу по делу, в котором арбитры заняли сторону ревизоров, компания требовала признать мероприятия допконтроля незаконными.

Если бы в споре между инспекцией и бизнесом была иная ситуация и ревизоры доначислили бы еще больше налогов, то, вполне возможно, такое мероприятие судьи могли бы признать незаконным. Стоит обратить внимание и на второй аспект рассматриваемого спора: ревизоры во время дополнительных мероприятий совершали действия, которые ранее ими не были предприняты, то есть инспекторы все время уточняли различные факты хозяйственной деятельности компании. И подобный подход, мне кажется, позволяет контролерам проводить подобные мероприятия бесконечное количество раз, пока не будет собрана полная и надлежащая доказательная база.

А какие решения принимали нижестоящие суды, они согласны с требованиями компании?

Нет, они также отказывали предприятию в признании незаконными таких действий и решений инспекторов. Компания не выиграла ни одного спора, все судебные акты были в пользу ревизоров.

Обсуждаемое нами решение Верховного суда с­оотносится с общей практикой по подобным ­спорам?

В целом – да! Пока еще существует единая позиция, что по результатам дополнительных мероприятий увеличить сумму доначислений нельзя. Что касается самого определения, которое мы обсуждаем, то есть один очень хороший практический  аспект, на который можно обратить внимание. Он будет актуален для компаний, которые занимают проактивную позицию в спорах с ревизорами и считают, что инспекторы не все приняли во внимание, например, кого-­то не допросили. В этом случае они могут сами ходатайствовать о проведении повторных дополнительных мероприятий налогового контроля.

В последнее время наметился неприятный для бизнеса тренд: во время проверки, когда налоговые органы собирают и анализируют полученные материалы и видят в них доказательства в пользу компании, эти данные могут быть отражены частично или сокрыты от налогоплательщика, например, протоколы допроса. Именно в подобных случаях дополнительные мероприятия налогового контроля были бы хорошим подспорьем для налогоплательщиков.

Что нужно сделать компании для того, чтобы само­стоятельно инициировать дополнительные мероприятия контроля?

Но тут нужно обратить внимание, что на сегодняшний день такого механизма нет. Это всего лишь наше предположение, как можно было бы поступить в случае, если компания владеет информаций, которая по той или иной причине не отражена в результатах выездной проверки.

Какие действия нужно совершить компании, чтобы попросить ревизоров о проведении дополнительных мероприятий контроля?

Это можно сделать в рамках письменных возражений, в документе нужно указать, что для полноты картины общество считает необходимым приобщить показания конкретного свидетеля, указать, что именно он мог бы поспособствовать полному выяснению обстоятельств сделки. Кроме допроса свидетелей компания может попросить истребовать те или иные документы или даже провести экспертизу.

Но налоговый орган вправе отказать компании в проведении таких действий.

Да, это правда. Но, с другой стороны, если возражения бизнеса ревизоры игнорируют, то на это можно обратить внимание и предъявить устное ходатайство при рассмотрении возражений в налоговом органе. Если инспекторы не примут к рассмотрению информацию от компании, то даже в этом случае предприятие может обратить свою инициативу во благо бизнеса. Например, при подаче апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган или в суд можно прямо обращать внимание на факт игнорирования ревизорами предложения компании о проведении допмероприятий, эта информация будет подтверждена ­документально.

Разграничение полномочий

Давайте рассмотрим еще одно дело, которое не так давно изучили судьи: в этом споре арбитры заняли точку зрения компании. Речь о Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 15 сентября 2020 года № Ф06-65169/2020 по делу № А55-32444/2019.

В этом споре компания была не согласна с тем, что ревизоры во время мероприятий дополнительного контроля провели фактически новую выездную проверку. Судьи сообщили контролерам, что так делать все ­таки нельзя.

Можно дать рекомендацию бизнесу, что во время допмероприятий стоит внимательно оценивать, какие документы запрашивают инспекторы, кого вызывают на допрос и какие вопросы задают?

Да, все верно. Не так давно у нас была ситуация, когда в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля ревизоры запросили все счета-­фактуры за проверяемый период. Совместно с клиентом мы подготовили ответ, в котором указали, что считаем незаконным истребование всех счетов­-фактур за проверяемый период, потому что сейчас, в рамках доппроверки, можно запрашивать только те документы, которые касаются эпизодов, изложенных в акте. Поэтому компании действительно стоит внимательно оценивать требования налоговиков в рамках мероприятий дополнительного налогового контроля, чтобы уточнение уже выявленных фактов не превратилось в новую выездную проверку.