Как учесть расходы на обучение персонала

Ситуация, когда работодатель направляет своего сотрудника на обучение или переподготовку, не редкость. Расходы компании на образование персонала (как по основным программам, так и по дополнительным) учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Для этого нужно только соблюдение двух важных условий. Во-первых, обучаться сотрудники должны на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими государственную аккредитацию и соответствующую лицензию. Во-вторых, обучаться могут только специалисты, заключившие с организацией трудовой договор. Еще возможен специальный договор, согласно которому «ученик» не позднее трех месяцев после окончания обучения, оплаченного компанией, обязан заключить с ней трудовой договор и отработать не менее одного года.

Если три месяца прошло, а трудовой договор заключен не был, то компания должна включить плату за обучение физлица во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек срок заключения данного трудового договора. Об этом сказано в письме ФНС России от 11.04.2011 № КЕ-4-3/5722@ «О порядке учета в целях налогообложения прибыли сумм компенсаций за обучение, выплачиваемых физическим лицом организации, оплатившей обучение» (см. также письмо Минфина России от 29.03.2011 № 03-03-05/29).

Важные условия

Зачастую, дабы обезопасить себя, работодатель прописывает в договоре на обучение или в дополнительном соглашении, что если физическое лицо не заключает с компанией трудовой договор в установленный срок, данное физическое лицо возмещает ей расходы, понесенные на обучение. Заплатить за обучение физлица в некоторых случаях также может та организация, которая берет «ученика» на работу. Тогда расходы на образование специалиста включаются в состав внереализационных доходов и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль уже у предприятия, оплатившего это обучение.

Таким образом, контролеры указали, что суммы компенсации, внесенной человеком за свое обучение, должны включаться в состав внереализационных доходов, увеличивающих налоговую базу по налогу на прибыль. Также чиновники ФНС разъяснили нюансы учета расходов на обучение при незаключении трудового договора.

Палка о двух концах

Казалось бы, все предельно просто. Но не тут-то было. В письме налоговиков полно подводных камней, которые они сами, скорее всего, и не заметили. Разберем нюансы.

Когда организация обучает своего будущего сотрудника, предварительно заключается специальный договор или соглашение, по которому физлицо обязывается заключить с ней трудовой договор. Причем сделать это надо в течение трех месяцев после окончания учебы, и проработать в этой организации нужно не меньше года. Если трудовой договор не заключается, а человек внес некую компенсацию (или аванс) компании за обучение, то ей нужно учесть этот аванс как внереализационный доход. Выходит, в этом случае налогоплательщику-юрлицу сначала следует восстановить суммы оплаты (п. 3 ст. 264 НК РФ), а затем признать их в доходах при получении возмещения от обучающегося.

С другой стороны, в п. 3 ст. 264 НК РФ не говорится, что физлицо может компенсировать расходы на свое обучение, если не соблюдены упомянутые выше условия (лицензия учебного заведения и заключенный трудовой договор). Как втогда происходит налогообложение? Когда организация восстанавливает стоимость обучения, это происходит в том периоде, в котором истек трехмесячный «лимит» на заключение трудового договора. В этот момент вся суммы оплаты обучения включается в состав внереализационных доходов. Потом человек компенсирует организации расходы на обучение. Если следовать разъяснению налоговых органов и Минфина, налогоплательщик (юрлицо) должно учесть эту компенсацию в налогооблагаемых доходах два раза.

Но ведь в п. 3 ст. 248 НК РФ сказано, что суммы, однажды отраженные в составе доходов, для целей налогообложения прибыли повторно не учитываются. Да и вообще, данная компенсация не подпадает под понятие дохода (ст. 41 НК РФ): у налогоплательщика (юрлица) при этом отсутствует экономическая выгода.

Таким образом, у компании, оплатившей обучение физлица, но не дождавшейся заключения трудового договора от него, есть два варианта действий. Во-первых, она может включить компенсацию в состав внереализационных доходов в периоде их получения, как предписывают ФНС и Минфин. Тогда стоимость обучения должна быть предварительно восстановлена в периоде, в котором истек трехмесячный срок на заключение трудового договора с физлицом, прошедшим обучение.

Во-вторых, организация может не признавать компенсацию от физлица налогооблагаемым доходом, но тогда согласно п. 3 ст. 264 НК РФ стоимость обучения должна быть отражена в составе внереализационных доходов. Причем тогда велика вероятность попасть в поле зрения ревизоров при проведении проверки. И тогда свою правоту придется доказывать в суде, хотя, скорее всего, с успехом: логика все-таки на стороне налогоплательщика.

Испытательный срок

Описанная выше ситуация не единственный острый вопрос, связанный с учетом расходов на образование, подготовку, повышение квалификации. Довольно много спорных моментов связано с обучением в течение испытательного срока. К примеру, учитываются ли расходы на выплату стипендии соискателю, принятому на работу после обучения? Или еще более интересно: учитываются ли такие расходы, если соискатель не прошел испытательного срока? К сожалению, Налоговый кодекс РФ забыл дать точный ответ на эти вопросы.

Рекомендации же Минфина на этот счет весьма неоднозначны. В письме от 17.04.2009 № 03-03-06/1/257 он указывает, что стипендию соискателю (принятому потом на работу) нельзя учесть в составе прочих расходов (в целях налогообложения по налогу на прибыль). Но в более раннем письме от 07.05.2008 № 03-04-06-01/123 тот же самый старый добрый Минфин говорит, что если соискателя после обучения берут в штат, то затраты на обучение и выплату стипендии учитываются в прочих расходах, связанных с производством и реализацией. Если же соискатель не прошел испытательного срока, то стипендию вряд ли получится включить в расходы в целях налогообложения (письма Минфина от 17.04.2009 № 03-03-06/1/257, от 07.05.2008 № 03-04-06-01/123).

А если человек не закончил обучение (курс, программу)? Официальных разъяснений на этот счет нет, но есть довольно богатая судебная практика. В постановлении ФАС Уральского округа от 10.12.2009 № Ф09-9824/09-С3, к примеру, сказано, что право на признание командировочных расходов, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров, возникает только по факту завершения сотрудником обучения при наличии подтверждающего это документа. С другой стороны, в решении ФАС Московского округа от 09.11.2007 № КА-А40/10001-07 говорится, что затраты на подготовку и переподготовку кадров учитываются, даже если сотрудник был отчислен за неуспеваемость. Так что решать вам, но опять же при принятии расходов свою точку зрения, скорее всего, придется доказывать в суде.

Статус учебного заведения

Как мы помним, у учебного заведения в наличии должны быть соответствующая лицензия (п. 3 ст. 264 НК РФ). Если ее нет, то расходы на подготовку и переподготовку персонала (соискателей, других физлиц) нельзя учесть в прочих расходах. Об этом в разное время говорили чиновники и Минфина (письмо от 13.02.2008 № 03-03-06/1/92), и налоговых органов (письмо УФНС по Москве от 11.11.2009 № 16-15/118373). Однако есть лазейка. И, между прочим, арбитры тут на стороне налогоплательщика.

Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Так что если обучение было произведено в производственных целях и подтверждено документами установленного образца, то организация может учесть такие расходы в целях налогообложения. Такие выводы, в частности, содержатся в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2006 № А56-51313/2004.

Если же обучение прошло за границей, то (обратите внимание!) для признания расходов на него нужны следующие документы: договор с образовательным учреждением, приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение, учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений, сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудник прошел обучение, акт об оказании услуг. Об этом сказано в письме Минфина от 28.02.2007 № 03-03-06/1/137. При этом есть решение арбитров, гласящее, что даже если не представлен документ о статусе образовательного учреждения у иностранного вуза (колледжа и т.д.), где обучался сотрудник, это не значит, что расходы на обучение, которые являются экономически обоснованными, нельзя учесть (постановление ФАС Московского округа от 12.10.2006, 19.10.2006 № КА-А40/9887-06 по делу № А40-85024/05-115-555).

Карина Либерман