Как учесть малоценное имущество?

Любая хозяйственная операция неминуемо должна найти свое отражение в учете компании. Таковы базовые требования организации работы бухгалтерии. Факт приобретения имущества исключения не составляет. Стоимость такового в обязательном порядке должна быть зафиксирована в составе активов предприятия, а связанные с ее формированием затраты — правильно списаны на расходы.

Но на практике далеко не всегда оказывается столь просто определить, к какому из видов активов относятся приобретенные ценности: к оборотным или внеоборотным средствам.

Объясняется возникновение подобных сомнений довольно просто. Оборотные активы по своей экономической природе представляют собой средства, которые используются максимум в нескольких оборотах капитала организации. Иными словами, предназначены для использования в одном или максимум в нескольких производственных циклах (торговых, оказания услуг, работ). Как правило, все дорогостоящие предметы используются довольно долго, участвуя в создании не одной партии продукции (услуг, работ). Поэтому ориентироваться исключительно на стоимостной показатель при определении принадлежности актива к той или иной категории нельзя.

Налоговая подоплека

Данный принцип «работает» как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. Так, при определении способа списания затрат при налогообложении прибыли разговора о том, к чему относятся объекты, к основным фондам предприятия или его оборотному капиталу, не заходит. Стоимостной критерий — напомним, что речь идет о стоимости в 40 000 рублей — применяется лишь для того, чтобы установить, признается ли имущество амортизируемым. Если указанный предел достигнут и первоначальная стоимость приобретенного предмета превысила 40 000 рублей, списывать «цену» купленного объекта необходимо посредством механизма амортизации. Разумеется, должны быть соблюдены и другие условия, в том числе нацеленность использования приобретений в производственной деятельности, применение актива более 12 месяцев и, наконец, отсутствие планов по его перепродаже. Таким образом, объект может и являться основным средством, но его стоимость нужно будет списывать в текущие затраты.

В бухгалтерском учете ситуация обстоит несколько иначе. Здесь, наоборот, речь не идет об амортизируемом имуществе. Порядок отражения затрат в виде стоимости объекта зависит от того, является ли он основным средством.

Критерии признания имущества амортизируемым прописаны в пункте 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н. Этой нормой предусмотрено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

• объект планируется применять в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение или пользование;
  
• имущество предназначено для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает год;
  
• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
  
• объект способен приносить компании экономические выгоды (доход) в будущем.

Единственное, где всплывает условие о «цене» объекта, это положения пункта 5 ПБУ 6/01. Там указано, что даже если все вышеназванные условия соблюдены, но при этом стоимость объекта не превышает 40 000 рублей, то затраты на его приобретение могут быть отражены не как «первоначалка» ОС, а как материально-производственные запасы. Фактически бухгалтерское законодательство позволяет учитывать малоценные основные средства среди МПЗ, но как такового стоимостного критерия к ОС не устанавливает.

Следует знать!

Возможность отражения объектов, соответствующих по всем критериям основным средствам, но стоимостью ниже 40 000 рублей (а не 20 000 рублей, как прежде), установлена благодаря поправкам приказа Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н, опубликованного 28 марта текущего года. Согласно этому документу, ориентироваться на новый лимит необходимо при формировании бухгалтерской отчетности 2011 года. Причем речь идет об отчетности в принципе, а не только годовой. Таким образом, это касается в равной степени и промежуточной отчетности.

Таким образом, выбор, среди каких именно активов отражать приобретенные средства, использование которых предполагается в течение длительного времени, должен быть сделан самой организацией. Но прежде чем принимать решение, стоит обратить внимание на несколько нюансов.

Во-первых, отразив малоценные активы среди основных средств, у фирмы будут расходиться налоговый и бухгалтерский учеты, что допустимо, но крайне неудобно. Во-вторых, будучи признанными ОС ценности автоматически попадают в зону «интересов» налога на имущество. Ведь именно стоимость основных средств увеличивает базу по данному налогу.

Если же фирма решит, что «малоценка» все-таки оборотные средства, то необходимость уплачивать налог на имущество с ее стоимости автоматически отпадает (письмо Минфина России от 3 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/787). Кроме того, не будут возникать различия между бухгалтерским и налоговым учетом. На данный нюанс обращали внимание и чиновники Минфина России в письме от 25 марта 2011 г. № 03-03-06/2/48.

Учетная политика

Свое желание списывать малоценные объекты среди материально-производственных запасов организация должна закрепить в учетной политике с целью бухгалтерского учета. Это, в частности, следует из писем Минфина России от 25 марта 2011 г. № 03-03-06/2/48 и от 29 апреля 2010 г. № 07-02-06/56.

Невыгодным учет «мелоценки» среди МПЗ может оказаться только для тех организаций, которые следят за максимально высокими показателями внеоборотных активов и одновременным уменьшением доли затрат. Ведь динамика данных показателей способна обеспечить или, наоборот, напрочь лишить компанию инвестиционной привлекательности, облегчить или затруднить получение кредитов и т.д.. Недаром многие организации заключают договоры факторинга не столько ради того, чтобы обеспечить себе возврат одолженных сумм, сколько для представления баланса в более выгодном свете. Снижение налогового бремени в виде платежей налога на имущества в подобных обстоятельствах не так уж и принципиально.

Правила безопасного дробления

Однако большинство фирм, по крайней мере представители малого и среднего бизнеса, как правило, во главу угла ставят именно снижение расходов на уплату налогов, которые в принципе не способны приносить доходы в перспективе и точно не содействуют развитию предприятия. Неудивительно, что у хозяйствующих субъектов может возникнуть стремление списать побольше имущественных ценностей на МПЗ.

Однако далеко не всегда на практике данное желание может быть реализовано. Во всяком случае, теми фирмами, которые не хотят совершать ошибки в своем бухгалтерском учете и тратить в дальнейшем время на их исправление и уточнение платежей по налогу на имущество. Для этого при отражении объектов в составе того или иного вида активов не следует забывать и о характеристиках самого имущества, поскольку не каждую ценность можно признать в качестве инвентарного объекта.

Согласно пункту 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н), инвентарным признается объект ОС со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. В свою очередь под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимают один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Примечательно, что в тех нормах сразу же приводится пример, из которого видно, что в единый инвентарный объект «автомобиль» входит не только само транспортное средство, но и стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов. Вполне очевидно, что относить те же «запаски» на МПЗ в данной ситуации неприемлемо.

Следует учесть, что и в налоговом учете подобные ценности нужно также включать в первоначальную стоимость объекта, а не списывать в составе текущих затрат. Поэтому проблемы с расхождением учетов не возникает в принципе.

Наиболее часто вопрос о том, что именно входит в инвентарный объект, возникает при приобретении компьютеров. Причем при отражении покупки как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

С одной стороны, компьютер представляет собой единое целое, все его составляющие могут выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Следовательно, компьютер нужно расценивать как комплекс конструктивно сочлененных предметов и учитывать в качестве единого инвентарного объекта. Сюда же можно в таком случае включать стоимость операционной системы и программного обеспечения, использование которого может быть произведено только на данном конкретном компьютере. Во всяком случае, если речь идет о лицензионном «софте». Вероятность превышения при этом стоимости компьютера 40 000 рублей довольно велика.

С другой стороны, монитор без системного блока абсолютно бесполезен. Равно как и наоборот. Один и тот же дисплей может быть присоединен к любому другому системному блоку, поэтому считать их единым инвентарным объектом нельзя. То же самое можно сказать и о некоторых других «составляющих» персонального компьютера.

Что касается мнения чиновников, они чаще всего склонны расценивать компьютер все-таки как единый инвентарный объект (письма Минфина России от от 2 июня 2010 г. № 03-03-06/2/110, УФНС России по г. Москве от 19 августа 2008 г. № 20-12/077571). В свою очередь смена монитора, системного блока и иных составляющих рассматривается ими либо как ремонт компьютера, либо как модернизация (письма Минфина России от 14 ноября 2008 г. № 03-11-04/2/169, от 27 мая 2005 г. № 03-03-01-04/4/67, от 30 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/140).

Позиция ведомственных чиновников вполне понятна, ведь, будучи учтенным среди амортизируемого имущества, стоимость компьютера будет довольно длительное время снижать налог на прибыль, а не единовременно. В свою очередь признание ПК единым инвентарным объектом, который нужно отражать среди основных средств, увеличивает платежи налога на имущество.

Тем не менее альтернатива существует. Правомерность отражения стоимости частей компьютера «поодиночке» поддерживается арбитражной практикой (постановления ФАС Московского округа от 13 апреля 2010 г. № КА-А41/3207-10 (оставленно в силе определением ВАС РФ от 12 августа 2010 г. № ВАС-10297/10), ФАС Уральского округа от 17 февраля 2010 г. № Ф09-564/10-С3, ФАС Поволжского округа от 15 апреля 2009 г. № А55-12150/2008 и т. д.).

Нелишним будет опираться и на положения пункта 6 ПБУ 6/01, согласно которому в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Судебные инстанции данный факт, кстати говоря, из виду не упускают (постановления ФАС Московского округа от 13 апреля 2010 г. № КА-А41/3207-10 и ФАС Поволжского округа от 12 февраля 2008 г. № А12-8947/07-С42, нашедшее поддержку в определении ВАС РФ от 16 мая 2008 г. № 6047/08).

Особенности «малоценного» учета

Будучи признанными в составе МПЗ, «малоценные» объекты списываются, как и прочие материально-производственные запасы, с привязкой к отпуску их в эксплуатацию. Особенно заострять внимание на данном факте смысла не имеет.

Вместе с тем при отражении тех средств, которые по всем параметрам подходят под определение ОС, но ввиду низкой стоимости отнесены на МПЗ, должны выполняться отдельные требования. Так, согласно пункту 5 ПБУ 6/01, фирма должна обеспечить сохранность «малоценки» в производстве или при эксплуатации, для чего необходимо организовать надлежащий контроль за их движением.

Другой вопрос, как именно это сделать; конкретных рекомендаций законодательство не содержит.

По мнению Минфина России, приведенному в письме от 29 апреля 2010 г. № 07-02-06/56, контроль и сохранность малоценных ОС обеспечивается посредством организации учета движения таких объектов. Вариантов тут несколько.

В письме от 30 мая 2006 г. № 03-03-04/4/98 чиновники финансового ведомства предлагают в целях организации контроля за движением «малоценки» вести по ним соответствующие карточки учета (приходный ордер по форме № М-4, требование-накладную по форме № М-11, карточку учета материалов по форме № М-17).

УФНС России по г. Москве в письме от 28 апреля 2006 г. № 20-12/35854@ также говорит о необходимости использовать для контроля за движением малоценных ОС формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а. Помимо названных финансовым ведомством форм столичные налоговики говорят о применении таких форм, как доверенность (№ М-2 и М-2а), акт о приемке материалов (№ М-7), лимитно-заборная карта (№ М-8), накладная на отпуск материалов на сторону (№ М-15) и акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (№ М-35).

Кроме того, не лишено смысла прислушаться в данном вопросе к практикам. Многие профессионалы рекомендуют либо вести учет на забалансовых счетах, либо вести книгу учета движения малоценных ОС.

Что касается реализации последнего из указанных советов, бухгалтеру придется проявить свои творческие способности. Дело в том, что унифицированной формы книги учета движения малоценных средств не существует, и разрабатывать шаблон придется самостоятельно. Для упрощения задачи приводим пример оформления данного документа.

Пример

14 мая 2011 года ООО «Колосок» приобрело торговое оборудование:

• морозильный ларь Liebherr GT 1421 (GT 14210) по цене 17 700 руб. (в т. ч. НДС — 2700 руб.);
• витрину VT-14 «Кальвадос» по цене 22 420 руб. (в т. ч. НДС — 3420 руб.).

Доставка оборудования предоставляется продавцом бесплатно.

Оборудование было введено в эксплуатацию 18 мая 2011 года. Ответственным за использование оборудования назначен директор магазина И.Т. Романов.

Книга учета движения малоценных средств:

№ п/п	Объект		Стоимость объекта	Выдано в эксплуатацию			Возвращено			Особые отметки
	Наименование, характеристика	код		ФИО ответствен- ного лица	дата	подпись	ФИО ответствен- ного лица	дата	подпись
1	морозильный ларь Liebherr GT 1421	мл-2	15000	Романов И.Т.	18.05.11	Романов
2	витрина VT-14 «Кальвадос»	вт-5	19000	Романов И.Т.	18.05.11	Романов