Как сформировать резерв на капитальный ремонт

Расчет отчислений в резерв

Отметим, что формирование резерва осуществляется исходя из совокупной стоимости всех основных средств предприятия (п. 2 ст. 324 НК РФ). Так как на балансе предприятий могут учитываться одновременно основные средства, требующие проведения различных видов ремонта, данное правило фактически делает невозможным формирование резерва только для отдельных категорий основных средств (например, только для основных средств, требующих обычного капитального ремонта). Такой вывод, в частности, подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2005 г. № 14184/04 и совпадает с позицией Минфина России, изложенной в письме от 3 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/85.

Таким образом, налогоплательщик должен осуществлять общий (совокупный) расчет отчислений в резерв на ремонт основных средств, включая основные средства, требующие текущего ремонта, капитального ремонта и сложных и дорогостоящих видов капитального ремонта.

Порядок расчета

Расчет суммы отчислений в резерв осуществляется следующим образом:

• анализируется периодичность осуществления ремонта каждого объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций), сметная стоимость указанного ремонта. На основании данного анализа определяется сумма, которую предприятие может использовать на ремонт всех основных средств в течение налогового периода (года). Если предприятие планирует осуществлять особо сложные и дорогостоящие виды ремонтов, то планируемые затраты на такие виды ремонтов в сумму отчислений в резерв на данном этапе не включаются;
  
  
• собирается общая сумма фактических расходов на ремонт основных средств за 3 года, предшествующих налоговому периоду, и определяется средняя сумма расходов в год. В данную сумму также не включаются осуществленные расходы на сложные и дорогостоящие виды ремонта;
  
  
• сумма, определенная в пункте 1, сравнивается с суммой, определенной в пункте 2. Если первая сумма больше, чем вторая, то отчисления в резерв производятся исходя из второй суммы, если меньше, то исходя из первой;
  
  
• если организация планирует осуществлять особо сложные и дорогостоящие виды ремонтов, то сумма отчислений, определенная в пункте 3, увеличивается на запланированную сумму таких ремонтов. Причем резерв увеличивается на всю стоимость запланированных ремонтов, то есть указанная сумма не ограничивается;
  
  
• далее общая сумма отчислений в резерв (включая часть, сформированную в пункте 4) ежемесячно включается в расходы по 1/12 от общей суммы;
  
  
• фактические затраты на ремонт основных средств в течение года на расходы не относятся, а списываются за счет средств резерва;
  
  
• в конце года производится сравнение сумм начисленного резерва и суммы расходов, списанных за счет такого резерва. Если предприятие не осуществляло накопление средств на проведение особо сложных и дорогостоящих видов ремонта, то остаток резерва восстанавливается (увеличивает налогооблагаемую прибыль), а перерасход средств резерва включается в расходы (уменьшает налогооблагаемую прибыль). Если предприятие накапливало средства на особо сложные и дорогостоящие виды ремонтов, то необходимо отдельно сравнивать сумму накоплений и использования части резерва на проведение текущего и капитального ремонта (определенную в п. 3) и части резерва, относящейся к сложным и дорогостоящим ремонтам. При этом остаток резерва в части таких видов ремонта не восстанавливается, а переходит на следующий год (увеличивает сумму резерва, формируемую в следующем налоговом периоде).

Аналогичный порядок формирования резерва рекомендован Минфином России в письме от 13 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/753.

Запрет на отчисления

Основной проблемой при определении суммы отчислений в резерв на ремонт основных средств в части особо сложных и дорогих видов ремонта, по нашему мнению, является ограничение, отраженное в абзаце 3 пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса. Данное ограничение заключается в том, что резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование особо сложного ремонта, только при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Наиболее логичной и приемлемой для налогоплательщика трактовкой данного положения, на наш взгляд, является запрет законодателя на формирование отчислений в резерв за определенный налоговый период под конкретный вид особо сложного ремонта, в случае, если ремонт, под который формируется резерв, либо аналогичный ремонт, уже выполнен. Например, если особо сложный ремонт был запланирован через три года, но фактически выполнен через 2 года, то в налоговом периоде, соответствующем третьему календарному году, налогоплательщик не в праве производить отчисления в резерв, так как ремонт уже проведен.

Однако на практике возможны иные подходы к решению проблемы, например, в письме от 15 марта 2006 г. № 03-03-04/1/236 Минфин России указал, что если с 1 января 2003 года налогоплательщик осуществляет накопление в течение более одного налогового периода, средств для финансирования капитального ремонта объекта основных средств, которое, согласно технической документации на этот объект, подлежит ремонту каждые 26 месяцев (2 года и 2 месяца), то накопление средств в установленном порядке осуществляется в 2003 и 2004 году. В налоговом периоде, в котором осуществляется указанный ремонт (2005 год), отчисления в резерв на его финансирование не производятся.

В письме от 29 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/386 Минфин России разъяснил, что применяя данную норму кодекса, налогоплательщик вправе производить отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода, и при этом он не производил ремонт основных средств в течение предыдущих трех налоговых периодов, т. е. трех лет, непосредственно предшествующих текущему налоговому периоду.

Предприятие может выбрать и закрепить в учетной политике наиболее выгодный ему вариант из перечисленных, либо иных экономически обоснованных способов применения рассматриваемого ограничения.

Как видно из приведенных примеров, и в первом, и во втором случаях сумма расходов, уменьшающая налоговую прибыль по налоговым периодам, во все года будет одинакова.

Резерв на ремонт в новой организации

Другой проблемой, с которой может столкнуться бухгалтер при формировании резерва на ремонт основных средств, является мнение Минфина России о невозможности формирования резерва для вновь создаваемых организаций. По мнению Минфина России, изложенному, в частности, в письме от 17 января 2007 г. № 03-03-06/1/9, если организация ведет свою деятельность менее трех лет, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов. Следовательно, резерв создать нельзя.

Тем не менее, в такой ситуации сохраняется возможность создания резерва в части средств, направляемых на финансирование особо сложных и дорогостоящих видов ремонта. Ведь для такого ремонта норматив отчислений (средняя сумма расходов за 3 предыдущих года) определять нет необходимости. Данное мнение подтверждено имеющейся арбитражной практикой (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. № Ф04-7102/2006(27676-А67-40) по делу № А67-4841/05, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2005 г. по делу № Ф04-8923/2005(17776-А67-35)).

Аналогичный подход также действует в отношении организаций, не проводивших ремонты основных средств в течение трех лет по любым другим причинам (см. письмо Минфина России от 8 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/180). При этом предельный размер отчислений в резерв на особо сложные и дорогостоящие виды ремонтов составит сумму отчислений на финансирование такого ремонта, приходящуюся на текущий год.

В. Лобанов, аудитор

На примере:

Для облегчения примера, предположим, что на балансе предприятия числится только одно основное средство и, помимо особо сложного и дорогого ремонта, других видов ремонта ему не требуется.

Накопление средств на ремонт началось в июне 2004 года и закончилось в ноябре 2006 года (30 месяцев). Сметная стоимость ремонта составляет 30 тыс. руб. Фактическая стоимость ремонта составила 25 тыс. руб. Ремонт фактически выполнен (принят по акту) в декабре 2006 года.

Способ 1

Сумма отчислений в резерв составит:
За 2004 год – 7 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 30 мес. x 7 мес.)
За 2005 год – 12 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 30 мес. x 12 мес.)
За 2006 год – 11 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 30 мес. x 11 мес.)

На конец 2004 и 2005 годов сумма отчислений в резерв в соответствии с последним абзацем пункта 2 статьи 324 Налогового кодекса не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

В декабре 2006 года, месяце принятия ремонтных работ, их фактическая стоимость будет покрыта накопленным резервом. На конец 2006 года сумма излишне начисленного резерва в размере 5 тыс. руб. (30 тыс. руб. – 25 тыс. руб.) подлежит включению во внереализационный доход.

Способ 2

Теперь разберем пример начисления резерва в соответствии со способом, указанным в письме Минфина России от 15 марта 2006 г. № 03-03-04/1/236.

Сумма отчислений в резерв составит:
За 2004 год – 7 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 30 мес. x 7 мес.)
За 2005 год – 12 тыс. руб. (30 тыс. руб. / 30 мес. x 12 мес.)
За 2006 год – 0 руб., так как именно в этом налоговом периоде фактически осуществлялся ремонт.

В декабре 2006 года, месяце принятия ремонтных работ, часть их фактической стоимости в размере 19 тыс. руб. будет покрыта накопленным резервом. На конец 2006 года сумма превышения фактической стоимости ремонтных работ над начисленной суммой резерва в размере 6 тыс. руб. (25 тыс. руб. – 19 тыс. руб.) подлежит включению во внереализационные расходы.