Как на практике организовать раздельный учет?

Компания обязана организовать раздельный учет, если ведет облагаемую и не облагаемую НДС деятельность. Это общеизвестное правило, и его выполнения прямо требует пункт 4 статьи 149 и пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса России. Если компания обязана, но не ведет раздельный учет, она лишается права применять вычет «входного» НДС. Есть здесь и свои нюансы, которые следует учесть в работе.

О них рассказывает Людмила Буданова, руководитель экспертной группы бератора «НДС от А до Я».

Когда разделяем?

Итак, Налоговый кодекс России прямо требует вести раздельный учет облагаемых НДС операций и операций, не подлежащих налогообложению. Какие это операции?

Во-первых, это операции, освобожденные от налогообложения, перечисленные в статье 149 кодекса.

Во-вторых, это операции, которые не признаются объектом налогообложения. Они названы в пункте 2 статьи 146 кодекса. Например, если организация реализует земельные участки (наряду с другими, облагаемыми НДС, видами бизнеса), то вести раздельный учет она должна, так как продажа земли не признается объектом обложения НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

В-третьих, из пункта 1 статьи 146 кодекса следует, что объектом обложения НДС не признаются операции, местом реализации которых территория России не является. Здесь в качестве примера можно привести ремонт недвижимости, расположенной за границей.

В-четвертых, отделить от остальных нужно виды деятельности, по которым организация не признается плательщиком налога на добавленную стоимость. Это касается случаев совмещения общего режима и ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Что разделяем?

Двумя основными объектами раздельного учета являются:

• выручка от облагаемых и необлагаемых операций;
• «входной» НДС по приобретенным товарам, работам и услугам. «Входной» НДС по товарам (результатам работ, услуг), используемым для облагаемых операций, принимается к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). По ценностям, которые участвуют в необлагаемых операциях, «входной» налог нужно включить в стоимость приобретенного товара (работ, услуг, имущественных прав) (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Если имущество (работы, услуги) используется как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности, часть «входного» налога принимают к вычету, а часть — включают в стоимость приобретенных ценностей пропорционально доле облагаемых операций в общем объеме всех операций за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Как разделяем?

При организации раздельного учета в первую очередь задействуют счет 90 «Продажи».

К субсчету «Выручка» счета 90 можно открыть такие счета:

• «Выручка от реализации облагаемых НДС операций»;
• «Выручка от реализации не облагаемых НДС операций».

Субсчет «Себестоимость продаж» счета 90 можно разделить так:

• «Себестоимость продаж по операциям, облагаемым НДС»;
• «Себестоимость продаж по операциям, не облагаемым НДС».

Нужно разделить имущество, участвующее в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности. Для этого можно открыть соответствующие субсчета к бухгалтерским счетам 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары». Задействованные счета и субсчета нужно прописать в учетной политике.

Общий режим плюс ЕНВД

К примеру, компания ведет оптовую и розничную торговлю. Розница переведена на ЕНВД, а оптовая торговля находится на общем режиме налогообложения.

Зачастую в момент оприходования товаров еще неизвестно, как они будут проданы — оптом или в розницу. Поэтому, принимая товары к учету, сначала ставили к вычету весь «входной» НДС, а потом часть налога, которая приходится на товары, проданные в рамках вмененного режима, восстанавливали.

Минфин России такой подход не приветствует, расценивая его как отсутствие раздельного учета (письмо от 14 мая 2008 г. № 03-07-11/192). Разделять товары нужно сразу, при принятии их к учету. В момент оприходования товаров следует учесть их стоимость на счете 41 субсчет «Товары на складе». «Входной» НДС по ним отразить на счете 19. Как только часть товаров передали в оптовую торговлю, ее стоимость надо перенести на субсчет счета 41 «Товары в оптовой торговле». Одновременно нужно поставить к вычету «входной» НДС, соответствующий этой части, сделав проводку по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом счета 68 субсчет «Расчеты по НДС».

А при передаче части товаров в розницу «входной» НДС по ним необходимо сразу включить в стоимость этих товаров, сделав проводку по кредиту счета 19 в корреспонденции с дебетом субсчета «Товары в розничной торговле» счета 41.

Передача векселя третьего лица

Необходимость вести раздельный учет может возникнуть у организации, получившей от своего покупателя в качестве оплаты вексель третьего лица. Если эта организация в дальнейшем передаст кому-то полученный вексель, то совершит операцию, освобожденную от НДС, так как реализация ценных бумаг входит в перечень операций, освобождаемых от налога (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Как компания передала вексель (продала или выдала в качестве оплаты поставщику), не имеет значения. Но у фирмы возникнет обязанность вести раздельный учет облагаемых (всех своих обычных) и освобожденных от НДС (передачу векселя) операций.

На то, что в обоих случаях имеет место реализация, указывают чиновники: ведь происходит переход права собственности на ценную бумагу (письма Минфина России от 6 июня 2005 г. № 03-04-11/126, МНС России от 15 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1372/22).

Денежные займы

Не облагаются НДС и услуги по предоставлению денежных займов (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). И если организация этим занимается, ей нужно вести раздельный учет.

Стоимость услуг по предоставлению займов равна сумме процентов по займу. Сама сумма займа объектом обложения НДС не является (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ) (письма Минфина России от 28 апреля 2008 г. № 03-07-08/104, МНС России от 15 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1367/22).

При совершении облагаемых и необлагаемых операций «входной» НДС по общехозяйственным расходам можно принять к вычету лишь частично. Размер вычета определяют пропорционально стоимости облагаемых товаров (работ, услуг) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за квартал. При расчете этой пропорции займодавцы должны учитывать только проценты как плату за предоставленную услугу, а не всю сумму денег, выданную в долг (письмо Минфина России от 28 апреля 2008 г. № 03-07-08/104).

Когда раздельный учет не нужен?

Не вести раздельный учет можно только в двух случаях:

• если компания осуществляет только необлагаемые операции;
• если в налоговом периоде выполняется «правило пяти процентов» — доля совокупных расходов по необлагаемым операциям не превышает 5 процентов от всех расходов фирмы (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Чтобы посчитать эти 5 процентов, сначала определяют общую сумму расходов по облагаемым и не облагаемым НДС операциям в налоговом периоде.

Затем отдельно считают сумму расходов на необлагаемые операции, а также часть общехозяйственных расходов, которая на них приходится.

Сумму расходов по необлагаемым операциям нужно разделить на сумму совокупных расходов. Если полученная величина меньше 5 процентов, то раздельный учет можно не вести.