Испытание «начисленного» вычета по ЕСН

В соответствии с пунктом 2 статьи 243 Налогового кодекса сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период взносов на обязательное пенсионное страхование. Естественно, в пределах тарифов, предусмотренных Законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Абзац четвертый пункта 3 статьи 243 Кодекса гласит: в случае если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет. Интересно то, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога. Об этом сказано в пункте 1 статьи 122 Налогового кодекса. С одной стороны, если компания не уплатит начисленные взносы в ПФР, то ее вполне можно обвинить в занижении базы по ЕСН со всеми вытекающими отсюда последствиями. С другой, как установлено статьей 109 Кодекса, компания может быть привлечена к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган.

Арбитражная практика

В свое время Президиум Высшего Арбитражного Суда в постановлении от 1 сентября 2005 г. № 4336/05 рассмотрел аналогичную ситуацию. Как следует из материалов дела, налоговики наложили на организацию штраф, причем с данным наказанием согласились и нижестоящие арбитражные инстанции. Однако представители ВАС не согласились с мнением своих коллег. Они обратили внимание на то, что инспекторы не смогли представить доказательств неправомерности применения обществом вычетов в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Это означает, что занижение суммы ЕСН, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в статье 122 Кодекса действий (бездействия), а по причине неполной уплаты суммы страховых взносов. Следовательно, состава правонарушения, предусмотренного данной нормой, по мнению судей, попросту нет. В общем, выходит, что штрафовать-то вроде как и не за что.

Стоит отметить, что в последнее время арбитражная практика, в которой затронута данная проблема, складывается в пользу налогоплательщиков во всех федеральных округах. Пример тому — постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25 апреля 2007 г. № А82-12549/2006-20, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 января 2007 г. № А33-11777/06-Ф02-6930/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 22 августа 2007 г. № Ф03-А80/07-2/3033. Получается, что налоговики практически на сто процентов в этих делах проигрывают, но продолжают настаивать на своем.

Признание поражения

Примечательно, что разорвать этот порочный круг решили сами налоговики. Специалисты территориальных налоговых органов просто завалили ФНС запросами, посвященными вопросам оформления результатов камеральных налоговых проверок отчетности по ЕСН, и решениям, принимаемым по результатам рассмотрения материалов проверок. Так на свет появилось письмо ФНС от 3 декабря 2007 г. № ШТ-6-06/925@. Теперь, следуя директиве своего руководства, инспекторы на местах не станут штрафовать компании за уменьшение налоговой базы по ЕСН на начисленные, но не уплаченные в бюджет ПФР взносы. Однако пени начислены все-таки будут. Такое право ревизорам дает пункт 3 статьи 243 Кодекса. Причем, если организация перечислит в федеральный бюджет доначисленный в ходе «камералки» ЕСН, либо уплатит пенсионные взносы до момента принятия решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, то в решении инспекторы укажут только сумму пеней по этому налогу. В ситуации, когда компания исполнит свои обязательства перед ПФР уже после принятия решения по результатам рассмотрения материалов проверки отчетности по соцналогу, то по соответствующей уточненной декларации (расчета) налоговики погасят недоимку по ЕСН, но, как и в первом случае, пени не обнулят. В акте же, составляемом по результатам проверки данной «уточненки», инспекторы отразят факт уплаты страховых взносов в более поздние сроки по сравнению с установленными Законом от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ.

Комплексная ревизия

Достоин внимания и еще один вывод представителей ФНС. Согласно письму Минфина от 5 июля 2005 г. № 03-05-02-03/31 при проверке правильности исчисления и уплаты пенсионных взносов налоговики вправе проводить мероприятия контроля, предусмотренные главой 14 Кодекса. При этом проверки страхователей могут проводиться как отдельно, так и в рамках выездных проверок, в целом по всем налоговым и другим обязательным платежам. Однако в пункте 5 статьи 89 Кодекса содержится запрет на проведение более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года в отношении одной компании. В связи с ограничением возможного количества выездных налоговых проверок руководство налоговой службы считает нецелесообразным проведение проверок страхователей по вопросам правильности исчисления страховых взносов отдельно от проверки других налоговых платежей.

Сигнал в ПФР

Как известно, с 1 января 2005 года функции по обеспечению контроля за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляют представители ФНС (п. 1 ст. 25 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ). Вместе с тем у них нет полномочий по привлечению страхователей к ответственности (п. 2 ст. 27 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ). Однако это вовсе не означает, что налоговики свое сокровенное знание о несвоевременной уплате пенсионных взносов оставят при себе и компания сможет выйти сухой из воды. Напротив, по результатам проверок инспекторы передадут материалы, касающиеся уплаты обязательных страховых взносов в ПФР, территориальным органам Пенсионного фонда. Там организации начислят пени еще и на неуплаченную сумму взносов.

Н. Яковенко, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»