Фискальный прогноз: грядет похолодание

Самый быстрый способ получить дополнительные налоги с бизнеса — это натравить на компанию инспекторов и по результатам их визита доначислить и потребовать уплатить нужные суммы. Чтобы облегчить работу контролеров, ФНС регулярно раскрывает типовые способы и схемы уменьшения бюджетных обязательств предприятиями, а также оглашает признаки их недобросовестности.

Золотая осень одарила новой дешифровкой, в которой главные инспекторы страны обнародовали четыре схемы «ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском» (приказ ФНС от 14 октября 2008 г. № ММ-3-2/467@). При этом они предложили компаниям подавать уточненные декларации и пояснительную записку за те периоды, в которых осуществлялась рисковая деятельность. По сути, контролеры дополнили прошлогодний список из 11 критериев, опубликованных в приказе ФНС от 30 мая 2007 года № ММ-3-06/333@ и предназначенных для самостоятельной оценки налоговых угроз. Эти два документа позволят компаниям спрогнозировать, как скоро к ним нагрянут контролеры и на какую сумму попросят раскошелиться. Ведь именно на их основе инспекторы решают, какие предприятия могут допускать нарушения в своей деятельности.

Напомним, над кем грозовыми тучами нависает контрольная угроза.

Налоговый минимум: дожди и туманы

Если налоговая нагрузка предприятия ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли, то это уже является формальным поводом к выездной проверке (критерий 1). Налоговую нагрузку рассчитывают по формуле:

Налоговая нагрузка	=	Сумма уплаченных налогов
		Оборот

Данные по отраслям за 2006 и 2007 года можно посмотреть в приложении 3 к Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (утв. приказом ФНС от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@, далее — Концепция). Судя по всему, среднестатистические показатели налоговой нагрузки чиновники собираются публиковать ежегодно.

Не понравится контролерам и отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков в течение двух и более календарных лет (критерий 2). Заметим, что в настоящее время практически все убыточные предприятия в инспекции на комиссии «По легализации объектов налогообложения» вызывают подозрения. Как правило, к компаниям обращаются с настойчивой «просьбой» перепроверить правильность формирования налоговой базы и сдать уточненную декларацию (прибыльную или «нулевую»).

Привлечет внимание и то, что темпы роста расходов по данным налоговых деклараций не соответствуют скорости увеличения доходов, отраженной в бухгалтерской отчетности (критерий 4). Вместе с тем следует помнить, что если после второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов предприятия становится меньше определенного законом минимума уставного капитала, то общество вообще подлежит ликвидации (п. 4 ст. 90, п. 4 ст. 99 ГК РФ).

Для индивидуальных предпринимателей доля профессиональных налоговых вычетов, заявленных по НДФЛ, в общей сумме их доходов не должна превысить 83% (критерий 7).

В зоне риска окажутся и те, у кого доля вычетов по НДС от суммы начисленного налога будет равна либо превысит 89% за 12 месяцев (критерий 3). Подход чиновников вызывает удивление. Ведь нормами НК РФ не установлена зависимость вычетов от фактического расчета налога по конкретным операциям. При этом вычет возможен даже в бездоходный период (постановление Президиума ВАС от 3 мая 2006 г. № 14996/05, определения ВАС от 11 июня 2008 г. № 7390/08 и от 26 декабря 2007 г. № 17183/07). Правда, финансисты с этой точкой зрения не согласны. Они уверены, что если в налоговом периоде фискальная сумма не исчисляется, то и принять к вычету НДС невозможно (письма Минфина от 2 сентября 2008 г. № 07-05-06/191 от 25 декабря 2007 г. № 03-07-11/642).

Не останутся безнаказанными компании, которые неоднократно приближались к предельному значению величин, предоставляющих право применять спецрежимы (критерий 6). Речь идет о преодолении учетным показателем пятипроцентного барьера два и более раза в течение календарного года. Между тем непонятно, почему соблюдение законодательно установленных лимитов должно вызывать хоть какие-то сомнения.

Предприятия, не пояснившие уведомление инспекции о выявленных в ходе «камералки» ошибках и противоречиях в налоговой декларации (расчете), также могут быть включены в план выездных проверок (критерий 9).

Не укроется от глаз чиновников и тот факт, что компания неоднократно снималась с налогового учета и вставала на него в связи с «переездом» на новый адрес (критерий 10). Тучи нависнут, если компания с момента «рождения» меняла прописку более двух раз.

Шаг за рентабельный порог: только с зонтом

Следует обратить внимание и на отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета от среднеотраслевого показателя по аналогичному виду деятельности по данным статистики на десять и более процентов (критерий 11).

Показатель рентабельности продаж рассчитывают по формуле:

Рентабельность продаж	=	Чистая прибыль
		Себестоимость

В свою очередь, рентабельность активов характеризует, на сколько эффективно используются все активы предприятия:

Рентабельность активов	=	Чистая прибыль
		Себестоимость активов

Расчет рентабельности продаж и активов по основным видам экономической деятельности за 2006 и 2007 годы опубликован в приложении 4 к Концепции. Следует заметить, что низкая рентабельность не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (определение ВАС от 8 сентября 2008 г. № 11571/08).

Зарплатная «непогода»: заседание метеоцентра

Выплата зарплаты работникам ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте также грозит налоговой проверкой (критерий 5). При этом чиновники советуют брать информацию о статистических показателях из сборников, публикуемых Росстатом или с интернет-сайтов управлений ФНС и Росстата, либо же обращаться за сведениями в эти органы лично. Кстати, обычно проверка начинается с приглашения на заседание «зарплатной» комиссии. Причем с мнением чиновников можно и не соглашаться. Ведь в соответствии со статьей 133 Трудового кодекса месячная заработная плата специалиста, полностью отработавшего норму рабочего времени и выполнившего свои обязанности, должна быть меньше МРОТ (ст. 133 ТК РФ).

При этом арбитражная практика свидетельствует о том, что зарплата ниже прожиточного минимума — не повод доначислить налоги (постановления ФАС Дальневосточного округа от 1 августа 2007 г. № Ф03-А73/07-2/2900, Поволжского округа от 30 мая 2008 г. № А55-539/08, Московского округа от 31 марта 2008 г. № КА-А41/2196-08).

В свою очередь, непосещение «зарплатной» комиссии может повлечь штраф в размере от 1000 до 2000 руб. (п. 1 ст. 19.4 КоАП РФ, определение ВАС от 18 февраля 2008 г. № 1218/08).

Высокий риск: и снег, и ветер

Налоговики, определяя способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском (критерий 12) с целью получить необоснованную налоговую выгоду, решили опираться на сложившуюся арбитражную практику. Чиновники обратили внимание на наиболее распространенные схемы ухода от налогов (схема 1).

Схема 1. Модели недобросовестной минимизации налоговых обязательств

Схема 1: дружба с «однодневкой». Суть ее состоит в том, что заключаются договора с контрагентом, не исполняющим свои налоговые обязательства. При этом организация проводит в своем учете фиктивные расходы, тем самым уменьшая налог на прибыль и НДС. Предприятия, занимающиеся реализацией товаров, пытаются основную налоговую нагрузку переложить на фирму-«однодневку», в то время как производитель и конечный продавец имеют минимальную наценку. Следует ожидать, что длинная цепочка перепродаж с целью увеличить закупочные цены вкупе с взаимозависимостью контрагентов не понравится не только налоговикам, но и арбитрам (определение ВАС от 29 октября 2007 г. № 12206/07). Ведь здесь очевидно, что стоимость товара искусственно завышается и приобретать его у данных посредников просто нецелесообразно (постановление Западно-Сибирского округа от 6 октября 2008 г. № Ф04-6008/2008(12810-А46-41)).

Схема 2: квартирный вопрос. Данную схему чаще используют агентства недвижимости и инвесторов, а также страховые компании.

Суть их состоит в том, что расчеты по договору инвестирования на строительство жилья осуществляются векселями, которые заказчики приобрели у зависимых от агентства недвижимости организаций, либо с этими обществами заключаются инвестиционные контракты, а оплата производится векселями агентства недвижимости. При этом обязательства перед бюджетом взаимозависимые с агентством компании исполняют не в полном объеме, что и позволяет остальным участникам схемы незаконно минимизировать налоговые платежи. Заказчик недвижимого объекта тоже может пострадать: указанный вид расчета повышает риск, что он не получит имущество.

Также распространена схема с обязательным страхованием инвестиционных рисков. В этом случае цену квартиры делят на стоимость инвестиционного взноса (близкого к себестоимости квартиры) и сумму страховой премии. Между тем экономически необоснованная страховая премия не включается в базу по налогу на прибыль агентства недвижимости. Желающего приобрести недвижимость обязывают застраховать инвестиционные риски агентства недвижимости. Организации, осуществляющие данное страхование, имеют ряд признаков недобросовестности. Для заказчика минус данной схемы заключается в том, что при расторжении инвестиционного договора уплаченная сумма страховой премии не возмещается.

Схема 3: «под градусом». Специфика алкогольного бизнеса заключается в том, что при производстве продукции из этилового спирта (ставка акциза — 25,15 руб.) налоговая нагрузка по акцизу существенно выше, чем при производстве той же продукции из бражных дистиллятов, настоев спиртованных или иной спиртосодержащей продукции (ставка акциза — 173,50 руб.). В результате производители отражают в учете фиктивную поставку спиртосодержащей продукции. В этой схеме одна или ряд организаций, находящихся в цепочке поставщиков, не исполняют свои налоговые обязательства. Свидетельствует об участии в ней отсутствие у производителя спиртосодержащей продукции технической базы для производства данной продукции.

Схема 4: инвалидная льгота. В данном случае предприятие, формально соответствующее требованиям, необходимым для освобождения от уплаты НДС, как организация, в состав которой входят инвалиды (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ), занимается производством продукции силами персонала, привлеченного по договорам аутсорсинга. Фактически налогоплательщик искусственно создает условия для льготы, так как «арендованные» специалисты не учитываются при расчете средней численности работников предприятия и фонда оплаты труда.

«Однодневный» прогноз и советы на будущее

Как видно, во всех вышеописанных схемах ухода от налогов присутствует недобросовестный контрагент. Исходя из этого, чиновники «определили» основные признаки фирм-«однодневок» (схема 2). Сделки с ними будут трактоваться как сомнительные.

Схема 2. Критерии фирм-«однодневок», используемые налоговыми инспекторами

Дополнительно повысит риск сомнительности сделки, если одновременно присутствуют следующие обстоятельства:

• контрагент выступает в роли посредника;
• в договорах есть условия, отличающиеся от существующих обычаев делового оборота;
• отсутствуют очевидные свидетельства, что партнер реально может выполнить контрактные обязательства;
• покупка товаров, которые традиционно производят и заготавливают физлица, через посредников;
• контрагент не предпринимает реальных мер по взысканию задолженности;
• партнеры выпускают, покупают либо продают векселя, ликвидность которых неочевидна, а также выдают или получают займы без обеспечения. Усугубляют положение беспроцентные займы и длительные сроки погашения долговых обязательств (более 3 лет);
• отсутствует экономическая целесообразность договора, а доля расходов по сделке с «проблемными» контрагентами существенна.

При этом чиновники рекомендуют компаниям, которые свои риски оценивают как высокие, при расчете налогов исключить все сомнительные операции, а также представить уточненные декларации и пояснительную записку по форме, отраженной в приложении 5 к Концепции. Со своей стороны, инспекторы пообещали не требовать у предприятия дополнительные документы при его камеральной проверке по «уточненке».

По сути, контролеры предлагают организациям признаться в том, что они используют в своей деятельности фирмы-«однодневки». Поэтому стоит порекомендовать компаниям, решившимся уточнить свои обязательства перед бюджетом, не давать дополнительных разъяснений, оформленных в записку.

Сделку с проблемным партнером необязательно исключать из расходов предприятия. Ведь главное, чтобы общество выполнило все требования налогового законодательства. К примеру, обоснованность «нулевой» ставки компания подтверждает бумажным пакетом, предусмотренным пунктом 1 статьи 165 НК РФ (определение ВАС от 26 сентября 2008 г. № 11830/08).

Покупая товар через взаимозависимые компании, предприятие не становится недобросовестной (определение ВАС от 19 сентября 2008 г. № 11691/08). А ссылка инспекции на нерыночное ценообразование не дает оснований автоматически признавать организацию участником схемы (определение ВАС от 16 октября 2008 г. № 13702/08). Надо еще доказать, что сделка между зависимыми фирмами заключена по ценам ниже рыночных с целью неправомерно возместить налог (постановление ВАС от 4 марта 2008 г. № 13797/07). Тем более что обоснованность расходов, уменьшающих налоговую базу, нельзя оценивать с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (определение КС от 4 июня 2007 г. № 320-О-П).

А то, что контрагент нарушил свои фискальные обязательства, никак не может доказать необоснованность налоговой выгоды предприятия (п. 10 Постановления № 53, постановление ВАС от 20 ноября 2007 г. № 9893/07). Да и законодательство не предусматривает неблагоприятных последствий для организации в связи с действиями ее партнеров (определение ВАС от 14 сентября 2007 г. № 9893/07).

Тем не менее, чтобы обезопасить себя от претензий контролеров, компаниям можно посоветовать:

• оформлять все документы на поставку (работы, услуги) согласно букве закона. При этом необходимо проверять, есть ли в договорах фактические адреса, а подписывая бумаги, избегать клише. Не стоит забывать и подтверждать доставку грузов товарно-транспортными накладными (несмотря на то, что при учете торговых операций наличие ТТН законодательством не предусмотрено (определения ВАС от 23 октября 2008 г. № 13167/08, от 28 мая 2008 г. № 6700/08));
• разработать мероприятия, которые подтвердят, что при выборе поставщиков общество действовало с должной осмотрительностью (таблица 1).

Нередко инспекторы отказываются признать расходы из-за того, что поставщик не уплачивает налоги. Это более чем странная позиция (определение ВАС от 6 марта 2008 г. № 2773/08). Ведь узнать, исполнил ли партнер свои обязательства перед бюджетом, невозможно: подобные сведения недоступны третьим лицам. Правда, арбитры решили, что налоговики не могут не предоставить обществу информацию о том, заплатил ли потенциальный контрагент налоги, так как подобные данные не представляют фискальной тайны (определение ВАС от 31 марта 2008 г. № 4251/08). С другой стороны, контролеры не обязаны раскрывать эти сведения (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Даже чиновники согласны с тем, что если деятельность предприятия соответствует вышеуказанным критериям — это еще не основание для неблагоприятных правовых последствий для него (письмо Минфина и ФНС от 31 июля 2007 г. № 06-1-04/505).

Марина Косульникова, главный бухгалтер 000 «Галан»