Еще раз о налоге на добавленную стоимость

В недавнем времени всех налогоплательщиков волновали обещания Министерства по налогам и сборам о введении НДС – счетов. На сторону Министерства склонялось даже Правительство РФ. Но здравый смысл все — таки возобладал и на одном из последних совещаний Правительства РФ, уже в новом составе, было решено их все – таки не вводить. Жесткое противодействие и аргументы крупных предпринимателей сыграли при этом большую роль.

И, действительно, если бы НДС – счета были все- таки введены, то это бы во — первых привело к отвлечению огромных денежных средств из оборота и во — вторых увеличило бы затраты предприятия на обслуживание счетов.

И все — же плательщиков налога на добавленную стоимость ожидает ряд серьезных изменений с 01 января 2005 года. Предполагается ввести обязательное предоставление в налоговые органы реестра счетов — фактур. Реестр будет представлять книги – покупок и продаж и при этом обязательно в электронном виде. Используя единую базу электронных счетов — фактур налоговые органы смогут, не сходя с рабочего места проводить «встречные проверки» и если будут очевидные расхождения данным счетов – фактур покупателей и продавцов, ждите проверку. В настоящее время для Министерства по налогам и сборам разрабатывается программное обеспечение, позволяющее проводить эти проверки. Но уже сейчас декларации по налогам, бухгалтерские отчеты налогоплательщиков проходят «электронную проверку» по ряду показателей, как прямых, так и косвенных. Например, если у организации увеличились расходы на потребление электроэнергии, а объемы производства не увеличились или не увеличились запасы на складах, то для налоговых органов это служит косвенным доказательством неучтенной деятельности и эту организацию ожидает серьезная проверка.

Кроме этого, Правительство планирует ввести с 01 января 2005 года единую ставку 17%, а с 01 января 2006 года -16% налога на добавленную стоимость. Это означает, что ставки 10% больше не будет. В Министерстве финансов уже идет разработка этой концепции Правительства, но последнее слово в этом вопросе будет за законодателями.

Вернемся к событиям 2004 года. Федеральным Законом РФ от 07.07.2003г. №117-ФЗ внесены изменения и дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также признаны утратившими силу некоторые законодательные акты (положения законодательных актов) Российской Федерации. Настоящий Федеральный Закон вступил в силу с 1 января 2004г.

Основные изменения, которые были внесены в главу 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» – это снижение ставки налога на добавленную стоимость с 20% до 18%. Изменилась, соответственно, и расчетная налоговая ставка, указанная в пункте 4 статьи 158 НК РФ – она стала 15,25 % (вместо 16,67 %). Остальные изменения, внесенные в главу 21 НК РФ, носят чисто технический характер и связаны с отменой налога с продаж и акциза на природный газ.

В Налоговом кодексе нет норм прямого действия, которыми могли бы руководствоваться налогоплательщики при расчете налогов в переходный период изменения ставок, поэтому Министерство по налогам и сборам, основываясь на своем представлении, выпустило письмо от 17 декабря 2003 года № ОС-6-03/1346. В нем оно обязало налогоплательщиков при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги) счета-фактуры выставлять покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату отгрузки.

То есть, если отгрузка товара прошла в декабре 2003 года, а оплата в январе 2004 года, то ставка НДС – 20%, не зависимо от учетной политики налогоплательщика. По этому положению можно много и долго спорить, но если налогоплательщик не собирается спорить с налоговыми органами и идти в суд, то выход у него один – делать, как предписано в письме.

Следует отметить, что существует и другая позиция по данному вопросу. Согласно ст.167 НК РФ дата возникновения обязанности по уплате НДС определяется в соответствии с принятой налогоплательщиком учетной политикой: либо по мере отгрузки товаров, либо по мере ее оплаты. В связи с этим для налогоплательщиков, у которых учетная политика в целях исчисления НДС «по оплате», момент определения налоговой базы по НДС возникает в 2004 году, следовательно, должна использоваться ставка 18 %.

По нашему мнению такая позиция не является правильной, поскольку объект налогообложения возникает при реализации товаров (работ, услуг), т.е. в 2003 году, следовательно, должна применяться ставка 20%. При этом следует учитывать, что налогоплательщик обязан выставить счет-фактуру в течение пяти дней со дня отгрузки товаров (работ, услуг), т.е. за 2003 году по действующей на данный момент ставке 20%.

Пример 1.

Товары получены и приняты к учету в 2003 году на сумму 240 тыс. руб. Оплата за товар произведена в 2004 году. В январе 2004 года 60 тыс. руб., в том числе НДС 10 тыс. руб. (60/120*20). В феврале 2004 года оплачено 180 тыс. руб., в том числе НДС 30 тыс. руб. (180/120*20). У покупателя по Дт 68 счета 40 тыс. руб., у продавца аналогично Кт — 40 тыс. руб.

С точки зрения применения вычетов ничего не изменилось. Рассмотрим ситуацию, которая наглядно иллюстрирует это положение.

Например, организация получила аванс в 2003 году, а продукцию отгрузила в 2004 году.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Следовательно, налогоплательщики при получении предоплаты в 2003 году обязаны уплатить НДС с аванса по действующей ставке 20%. Если отгрузка товаров (работ, услуг) осуществляется с 01 января 2004 года, то счет-фактура выставляется покупателю с использованием ставки НДС 18%. При этом, согласно пункту 8 статьи 171, пункту 6 статьи 172 НК РФ суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, налогоплательщики при отгрузке в 2004 году, исчисленную сумму НДС (по ставке 18%) имеют право уменьшить на сумму налога, исчисленную и уплаченную с аванса (по ставке 20%). У организации возникают «лишние» 2% от стоимости, указанной в договоре. В таком случае есть три выхода:

1. Изменить сумму по договору, то есть оформить дополнительное соглашение, в котором указать, что сумма по договору меняется в связи с изменением законодательства и вернуть лишние деньги покупателю;
2. Оформить дополнительное соглашение на изменение стоимости договора и считать излишне уплаченные средства как предоплату в счет будущих поставок. В этом случае не стоит забывать, что с этих 2% тоже необходимо уплатить НДС, как на авансовые платежи, связанные с предстоящей оплатой товаров.
3. Оформить дополнительное соглашение на увеличение стоимости договора без НДС, например стоимость по договору была 200 тыс. руб. плюс НДС 20% , всего 240 тыс. руб. С 01 января 2004 года стоимость по договору составляет
4. 240 тыс. рублей, в том числе НДС 18% 36,61 тыс. руб.

Пример 2:

Организация получила авансовый платеж в декабре 2003 года в сумме 240 тыс. руб. и начислила НДС в декларации за декабрь в сумме 40 тыс. руб. (240/120*20). На 01 января 2004 года изменили сумму по договору, то есть оформили дополнительное соглашение, в котором указали, что сумма по договору меняется в связи с изменением законодательства и вернули деньги покупателю. Возврат в сумме 4 тыс. руб. осуществлен в январе 2004 года. Задолженность по договору составила 236 тыс. руб.

Товар отгружен в январе 2004 года на сумму 60 тыс. руб., в том числе НДС 9,15 тыс. руб. (60/118*18). В декларации за январь сумма вычетов составляет 10,0 тыс. руб. (40*60/240). В феврале товар отгружен на сумму 176 тыс. руб., в том числе НДС 26,85 тыс. руб. (176/118*18). В декларации за февраль сумма вычетов составляет 29,33 тыс. руб. (40*176/240).

Пример 3.

Организация получила авансовый платеж в декабре 2003 года в сумме 240 тыс. руб. и начислила НДС в декларации за декабрь в сумме 40 тыс. руб. (240/120*20). На 01 января 2004 года изменили сумму по договору, то есть оформили дополнительное соглашение, в котором указали, что сумма по договору меняется в связи с изменением законодательства и составляет 240 тыс. руб. , в том числе НДС 36,61 тыс. руб. (240/118*18).Задолженность по договору осталась 240 тыс. руб.

Товар отгружен в январе 2004 года на сумму 60 тыс. руб., в том числе НДС 9,15 тыс. руб. (60/118*18). В декларации за январь сумма вычетов составляет 10,0 тыс. руб. (40*60/240). В феврале товар отгружен на сумму 180 тыс. руб., в том числе НДС 27,46 тыс. руб. (180/118*18). В декларации за февраль сумма вычетов составляет 30,0 тыс. руб. (40*180/240).

Проблемы начисления НДС по налоговым агентам отражены в письме МНС от 19 марта 2004 года № 03-1-08/729/15.

Для налогового агента переходный период другой. В соответствии с 21 Главой Налогового кодекса организация выступает в роли налогового агента,

• если она работает с нерезидентом, который не состоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика и осуществляет реализацию на территории России (пункта 1 статьи 161 НК РФ);
• если организация арендует имущество у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления (пункт 3 статьи 161 НК РФ);
• если организация реализует конфискованное имущество (пункт 4 статьи 161 НК РФ).

В статье 167 «Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг) НК РФ нет прямого указания на определение налоговой базы у налоговых агентов. Косвенные нормы содержаться в пункте 3 статьи 153 НК РФ, в котором указывается, что при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. Следовательно, если организация осуществляет расходы в виде аванса, то в этот момент она, как налоговый агент и должна платить налог. С 01 января 2004 года налоговые агенты всегда уплачивают НДС, исходя из ставки 18%, так как они выступают только плательщиками налога и это не их реализация.

В статью 174 НК РФ внесены изменения федеральным законом от 08 декабря 2003 года № 163-ФЗ, согласно которым в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

Это значит, что при перечислении любых средств нерезиденту организации требуется одновременно оформлять две платежки. Одну нерезиденту, другую в бюджет. Иначе банк не пропустит платеж. Данные дополнения внесены в Кодекс по рекомендации МНС. По их мнению, это поможет пресечь вывоз валюты за рубеж.

Для налогового агента изменение в Кодекс совсем не выгодно, так как ему придется платить налог, даже если у него есть переплата по налогу на добавленную стоимость по собственным расчетам с бюджетом.

В этаких случаях организация может попытаться вернуть на расчетный счет переплату по налогу в соответствии с порядком, указанном в статьях 78 и 176 НК РФ.

Напоминаем, что Федеральным законом от 08.12.2003 N 162-ФЗ в уголовный кодекс РФ введена статья 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента».

1. Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, — наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.
2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, — наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Федеральный закон от 08.12.2003 N 162-ФЗ впервые опубликован 11 декабря 2003 года в Парламентской газете и вступил в силу со дня его официального опубликования

С 01 января 2004 года федеральным законом от 11 ноября 2003 года № 148-ФЗ введена система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. В отличие от плательщиков, освобожденных от уплаты налога по статье 145 НК РФ, но обязанных оформлять счета – фактуры, плательщики единого сельскохозяйственного налога, как и те которые, переведены на упрощенную систему налогообложения и те, которые уплачивают единый налог на вмененный доход, не обязаны оформлять счета – фактуры, книги покупок и продаж.

В Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914 закреплено что счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж. При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах.

В Правила внесены изменения Постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2004 года № 84. Впервые Постановление Правительства РФ от 16 февраля 2004 года № 84 напечатано на странице 669 №8 Собрания законодательства Российской Федерации от 23 февраля 2004 года и вступает в силу по истечении 7 дней после дня их первого официального опубликования, то есть 02 марта 2004 года. Изменения в книги покупок и продаж, относительно введения граф на 18% должны быть учтены с 01 января 2004 года, все остальные изменения должны быть учтены со 2 марта 2004 года.

Более подробно с изменениями, внесенными в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость и бланк счета – фактуры можно познакомится в статье ЗАО «Интерком – аудит» «Изменения в книгу покупок и продаж».

Отметим, что на счете – фактуре может быть подпись не только главного бухгалтера, но и уполномоченного лица. В таком случае подпись должна соответствовать лицу, указанному в расшифровке. Факсимильная подпись не допускается.

Приказом МНС РФ от 26.12.2003 N БГ-3-03/721 внесены изменения в Методические рекомендации по применению Главы 21. В частности, в пункт 42 добавлено, что при применении ст. 168 Кодекса в целях подтверждения права на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным за наличный расчет, налогоплательщик кроме кассового чека или иного документа установленной формы, подтверждающих фактическую уплату суммы налога должен иметь счет-фактуру на эти товары (работы, услуги), оформленный в установленном порядке.

При оплате за наличный расчет подотчетными лицами услуг гостиниц (относящихся к расходам на наем жилого помещения) в период служебной командировки, услуг по перевозке работника к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельными принадлежностями, основанием для вычета суммы налога, уплаченной по таким услугам, является бланк строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога или при отсутствии бланка строгой отчетности — счет-фактура и документы, подтверждающие фактическую уплату суммы налога (в том числе кассовые чеки с выделенной в них отдельной строкой суммой налога).

В бланках строгой отчетности, подтверждающих фактическую уплату суммы налога по услугам гостиниц, по услугам по пользованию в поездах постельными принадлежностями (не включенными в стоимость проездного документа), в проездном документе (билете), выделение отдельной строкой соответствующей суммы налога является обязательным условием для обоснования права на вычет.

Из Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" приказом от 11 марта 2004 года № БГ-3-03/190@ исключен абзац пятый пункта 3.3.3., в котором указывалось, что если по вносимому в установленном порядке имуществу был произведен вычет налога, то на эти суммы налога в налоговом периоде, в котором осуществлена передача, должен быть уменьшен вычет в части стоимости имущества, не включенной через амортизационные отчисления в расходы по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг) или внереализационные расходы, учитываемые при определении налога на прибыль.

Это изменение внесено в соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2003 года № 7473/03. В решении указано, что исковые требования о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа удовлетворены правомерно, так как налоговое законодательство не содержит требования о последующем возмещении бюджету суммы налога на добавленную стоимость, принятой к вычету при постановке на учет основных средств после передачи их в уставный капитал другого хозяйственного общества.

Во всех остальных случаях, то есть при списании на убытки морально устаревших основных средств, списания имущества в результате порчи или хищения позиция налоговых органов не изменилась. Они также будут требовать восстанавливать НДС, поскольку, по их мнению, основные средства больше не используется для облагаемых НДС операций. Причем восстановленный налог не учитывается при определении облагаемой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с приказом МНС РФ от 20 ноября 2003 N БГ-3-03/644 утверждена новая форма декларации по налогу на добавленную стоимость. Изменения внесены в титульный лист. Его форма унифицирована и соответствует титульным листам деклараций по другим налогам. Введены новые разделы 1.1. и 1.2., в которых отражается результат расчета налога организациями и налоговыми агентами. Изменилась и структура расшифровки вычетов (пункт 7 раздел 2.1.).

Порядок заполнения Декларации определен в инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 21 ноября 2002 N БГ-3-03/25, с изменениями, внесенными приказом от 09 февраля 2004 N БГ-3-03/89.

В самом начале инструкции МНС России уточнило, кто может представлять налоговую декларацию ежеквартально. Напомним, что по кодексу, такое право есть у налогоплательщиков с ежемесячными в течение трех последовательных месяца суммами, выручки (без НДС), не превышающими один миллион рублей ( пункт 6 статьи 174 НК РФ). Сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения, исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со статьями 147 и 148 Кодекса).

В инструкции, отмечается, что в расчете этой выручки не участвуют поступления, которые получены от деятельности, облагаемой ЕНВД. Также не надо учитывать реализацию, полученную от операций по реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, по расходам которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, расходы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также операций, указанных в статье 162 НК РФ. В частности это означает, что в выручку не включаются авансы, страховые выплаты, финансовая помощь.

Раздел 1.2. заполняется по каждому нерезиденту и по каждому арендодателю.

МНС России официально признало что налогоплательщики, получившие освобождение от НДС по статье 145 НК РФ не обязаны подавать декларации. Напомним, что прежняя инструкция по заполнению декларации обязывала таких налогоплательщиков ежеквартально подавать в инспекцию титульный лист декларации, приложения В и Г. Но ВАС в решении от 13 февраля 2003 года № 10462/02 признал такое положение противоречащим НК РФ. В соответствии со статьей 195 Арбитражного процессуального кодекса эта означало, что налоговые органы обязаны немедленно привести свою инструкцию в соответствии с Налоговым кодексом. Но налоговым органам на это потребовался целый год.

У организаций и предпринимателей, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, в соответствии со статьей 145 НК РФ, осталась обязанность подавать декларации только в случае, если они выставили своим контрагентам счет – фактуру с выделенной суммой налога (пункт 5 статьи 173 НК РФ). При этом они не имеют право на вычет. Ну и, конечно, с них не снимаются обязанности налоговых агентов, в том числе и по представлению декларации.

По ставке 10% производится налогообложение медицинских товаров отечественного и зарубежного производства, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления и изделия медицинского назначения. Федеральным законом от 29 декабря 2000 года № 166-ФЗ определено, что коды видов продукции должны соответствовать Общероссийскому классификатору продукции, а также Товарной номенклатуре внешнеэкономической деятельности и определяться Правительством Российской Федерации. Но до сих пор Министерство здравоохранения не может согласовать их с таможенными органами.