Двойное дно исковой давности

В первой части статьи 113 Налогового кодекса сказано: «лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности)».

Малейшие сомнения, возникающие по поводу двойной точки отсчета, развеивают вторая и третья части этой же статьи. Если речь идет о грубом нарушении правил учета (ст. 120 НК РФ) и о неполной уплате налога (ст. 122 НК РФ), то три года отсчитываются со следующего налогового периода. Во всех остальных случаях трехгодичный срок начинается сразу же после того, как нарушение было совершено.

Вы все еще сомневаетесь?

Что такое налоговая ответственность и как организацию можно к ней привлечь, знает каждый бухгалтер. Мерой ответственности являются налоговые санкции (штрафы), которые взыскиваются только в судебном порядке (ст. 114 НК РФ).

Процесс привлечения к ответственности включает в себя несколько стадий: налоговую проверку, составление акта, рассмотрение возражений, принятие решения на уровне инспекции, подготовку доказательной базы и т. п. Однако сам факт привлечения к ответственности означает признание вины налогоплательщика. А признавать кого бы то ни было виновным может только суд. Следовательно, привлечение к ответственности как мера наказания подтверждается исключительно судебным решением, вступившим в законную силу. И трехлетний срок давности, установленный статьей 113, распространяется именно на такие решения.

В сочетании друг с другом положения статей 113 и 114 означают, что с того момента, когда было совершено налоговое правонарушение (или начался следующий налоговый период), и до того момента, когда решение суда вступило в законную силу, может пройти не более трех лет. Причем в этот период входят и те шесть месяцев, которые даются инспекциям на обращение в суд

(ст. 115 НК РФ). Если по каким-либо причинам общий срок не выдерживается, то преследование налогоплательщика должно быть прекращено, а взыскание санкций (заметьте, не недоимки и пени, а только штрафа) признано невозможным.

Пример

В августе 2004 года фирма «Композит» занизила объем своих доходов и неправильно посчитала налог на прибыль за 9 месяцев. В IV квартале бухгалтер не исправил ошибку, и в результате сумма налога за 2004 год была уплачена не полностью.

Предположим, налоговая проверка, проведенная в октябре 2007 года, выявила нарушение, предусмотренное статьей 122 Налогового кодекса. Кроме того, проверкой было установлено, что 15 апреля 2005 года «Композит», выступая в роли налогового агента, не перечислил в бюджет сумму НДС, удержанную с иностранного партнера, то есть совершил нарушение, предусмотренное статьей 123 Налогового кодекса.

По материалам проверки был составлен акт, а руководитель инспекции подписал постановление о привлечении фирмы к ответственности. Добровольно платить штрафы «Композит» отказался, поэтому материалы были переданы в арбитраж. Допустим, суд поддержит инспекцию и 15 декабря 2007 года вынесет решение о взыскании штрафов.

По нарушению, связанному с неполной уплатой налога на прибыль, срок давности привлечения к ответственности начинается 1 января 2005 года и заканчивается

31 декабря 2007 года. По статье 180 Арбитражного процессуального кодекса решение суда первой инстанции вступает в законную силу через месяц после его принятия, то есть 15 января 2008 года. Поэтому, даже если фирма не станет обжаловать это решение в апелляционной инстанции, взыскать с нее штраф будет невозможно. К тому времени, когда решение вступит в силу, срок исковой давности, предусмотренный статьей 113 Налогового кодекса, уже истечет.

По нарушению, связанному с неисполнением обязанностей налогового агента, срок давности привлечения к ответственности начинается 16 апреля 2005 года и заканчивается 15 апреля 2008 года. Следовательно, штраф по статье 122 Налогового кодекса с «Композита» будет взыскан правомерно.

Казалось бы, нормы статьи 113 Налогового кодекса, не дают повода усомниться в их обоснованности и тем более конституционности. Направленные на защиту налогоплательщиков от чрезмерного государственного принуждения, они обеспечивают баланс интересов бизнеса и власти. С одной стороны, эти нормы гарантируют предпринимателям спокойствие и определенную стабильность, а с другой – стимулируют эффективную работу налоговых инспекций, в арсенале которых достаточно средств для того, чтобы оперативно выявлять правонарушения.

Однако налоговая политика не стоит на месте. В последнее время перед фискальными органами ставятся все новые и новые задачи, выполнение которых очень нужно государству для решения конкретных проблем, но не всегда возможно в рамках действующего законодательства.

Меж двух огней

Одной из таких задач стал поиск возможностей для пересмотра результатов прежних налоговых проверок и предъявления новых штрафных санкций по старым делам. На законном основании найти эту возможность позволяет лишь отмена срока исковой давности. Но задним числом этого не сделаешь. Другой выход – попросить Конституционный Суд, чтобы он признал статью 113 Налогового кодекса неконституционной либо дал ей такое толкование, которое позволило бы налоговой службе прерывать течение этого срока по собственному усмотрению.

Роль задающего вопрос была отведена Федеральному арбитражному суду Московского округа, который рассматривал кассационную жалобу ЮКОСа по поводу взыскания штрафа за 2001 год (решение о привлечении к ответственности налоговая служба оформила в сентябре 2004 года).

Напомним, что в начале текущего года Конституционный Суд уже рассматривал заявление, поданное по тому же поводу и в связи с тем же самым делом (определение от 18 января 2005 г. № 36-О). Тогда суд не признал 113-ю статью неконституционной.*

Естественно, что спустя полгода поменять свои взгляды на противоположные судьи не могли. В итоге к решению проблемы подошли с другой стороны.

Направляя свой запрос, судьи ФАС Московского округа исходили из того, что нарушения ЮКОСа носили длящийся характер, то есть неоднократно повторялись в налоговых периодах, более поздних по сравнению с тем, в котором были обнаружены. В таких условиях ориентироваться на срок давности, предусмотренный для единичных нарушений, по мнению заявителей, было бы неправильно. Ведь такой подход искажал бы принцип равенства налогоплательщиков: и те, кто злостно нарушает закон, и те, кто «оступился» случайно, вправе рассчитывать на одинаковые условия снисхождения со стороны государства. Поэтому вопрос, поставленный перед Конституционным Судом, в принципе был сформулирован так: можно ли считать конституционными положения закона, которые позволяют уходить от ответственности налогоплательщикам, чьи нарушения выявлены, но по тем или иным причинам пока не подтверждены судом?

Положительный ответ на этот вопрос означал бы, что любая, даже «неудобная» норма закона едина для всех. Но тогда государство потеряло бы 40 млрд рублей, которые собиралось взыскать с ЮКОСа в виде штрафных санкций.

Отрицательный ответ означал бы, что правила привлечения к ответственности можно пересматривать задним числом.

Если нельзя, но очень хочется...

В постановлении от 14 июля 2005 г. № 9-П Конституционный Суд ушел от прямого ответа. Как и следовало ожидать, нормы статьи 113 Налогового кодекса были признаны не противоречащими Конституции. Однако выяснилось, что теперь эти нормы нужно понимать иначе. Да, срок давности привлечения к ответственности по-прежнему составляет три года. Но верхняя граница этого срока отныне связывается не с вступлением в силу решения суда, а с оформлением акта налоговой проверки, где зафиксированы документально подтвержденные факты нарушений. То есть, как только акт составлен, срок давности прерывается и у инспекции остается еще полгода на то, чтобы обратиться в суд за взысканием санкций.

Чтобы решение выглядело более объективным и не ассоциировалось исключительно с ЮКОСом, к делу подверстали жалобу гражданки, которая в 1999 году продала дачу, но забыла задекларировать полученный доход. Поскольку в таких ситуациях проведение налоговой проверки не требуется, Конституционный Суд признал, что срок исковой давности прерывается в тот момент, когда руководитель инспекции или его заместитель подписывает постановление о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Цепочка рассуждений, с помощью которых Конституционный Суд обосновал свой вердикт, вряд ли заинтересует бухгалтеров-практиков. Многие из этих рассуждений туманны и имеют весьма опосредованное отношение к окончательному решению. К тому же чтобы понять их, нужно обладать недюжинным терпением и способностью увязывать воедино плохо стыкующиеся между собой юридические нормы.

Но главное все-таки не в мотивировке, а в выводах. Переосмыслив статью 113, Конституционный Суд не только приравнял акт налоговой проверки к судебному решению, но и ввел новое условие, прерывающее срок давности. Таким условием стало «воспрепятствование налогоплательщиком осуществлению налогового контроля».

Что такое «воспрепятствование» и в каких формах оно может осуществляться, в постановлении не сказано. Несмотря на это, установлено, что если налогоплательщик мешал проводить проверку, то причины, по которым инспекция пропустила срок давности, арбитражный суд может признать уважительными. В этом случае можно будет взыскать штрафы даже за те нарушения, которые были выявлены в ходе «просроченной» налоговой проверки.

Не секрет, что пересмотр любой статьи закона – прерогатива Федерального собрания и президента. Не имея права подменять собой законодателей, Конституционный Суд намекнул, что принятое им решение временное. Оно действует до тех пор, пока в Налоговом кодексе не появится четкий механизм, регулирующий порядок исчисления сроков давности по налоговым правонарушениям.

Заметим, что однажды такой механизм уже был прописан в пункте 2 статьи 113. Он предусматривал, что срок давности прерывается, если до его истечения налогоплательщик совершит повторное нарушение. Но шесть лет назад этот пункт был отменен (Закон от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ). Тогда законодатели сознательно пошли на то, чтобы дать налогоплательщикам дополнительные гарантии и исключить из кодекса любую возможность для продления сроков давности. Теперь их снова возвращают к этой проблеме, подталкивая вписать в закон нормы, нарушающие и без того шаткий паритет между бизнесом и налоговой службой.

Нельзя сказать, что решение Конституционного Суда было принято единодушно. Ряд судей высказали особые мнения, в которых отчетливо прослеживаются самые уязвимые места постановления № 9-П. В частности, судья Г. Гаджиев считает, что 113-я статья Налогового кодекса противоречит Конституции, поскольку не дифференцирует сроки давности в зависимости от масштабов правонарушений. Судья В. Ярославцев, наоборот, полагает незаконными любые попытки пересмотра сроков давности. А судья А. Кононов вообще не оставил от решения своих коллег камня на камне. Он резко и доказательно критикует не только мотивы и выводы постановления, но и сам факт его выхода в свет. Более того, его доводы опровергают и арбитражную практику, которая складывалась вокруг сроков давности в связи с разъяснениями Пленума ВАС РФ (п. 36 постановления от 28 февраля 2001 г. № 5).

К сожалению, юридической силы высказывания авторитетных судей не имеют. Поэтому подытожить ситуацию можно так. Арбитражные суды получили новое, единственно возможное толкование 113-й статьи Налогового кодекса. Срок давности привлечения к налоговой ответственности стал сугубо декоративным атрибутом. Налоговым органам выдана «индульгенция» на затягивание своих проверок. А бизнесу в очередной раз дали понять, что любые гарантии, предоставленные государством, не более чем фикция.

* См. статью: «Недобросовестным помог ЮКОС» (ПБ № 6, 2005).

А. Колесов, эксперт ПБ