Доначисления не за тот период

Решение было вынесено ФНС по жалобе индивидуального предпринимателя на превышение периода выездной налоговой проверки по НДФЛ. Согласно сообщению контролеров, налоговая проверка должна была проводиться за 2015–2016 годы, в ходе контрольных мероприятий инспекторами было выявлено нарушение: коммерсант неправомерно применял ЕНВД. Контролеры принудительно перевели ИП на общую систему налогообложения, а также доначислили ему НДФЛ за весь период необоснованного применения специального режима, в том числе за 2017 год. При этом в решение о проведении ревизии не были внесены изменения об увеличении проверяемого периода до 2017 года.

Представление «уточненки»

Налоговый кодекс не ограничивает компании в праве представления уточненных налоговых деклараций за период, выходящий за пределы трехлетнего срока. Следовательно, согласно позиции налоговых органов, возможность проведения проверки за пределами указанного срока, согласно абзацу 2 пункта 4 и абзацу 6 пункта 10 статьи 89 НК РФ, не нарушает прав компании и соответствует принципам и целям налогового регулирования.

В случае представления уточненной декларации в рамках соответствующей выездной проверки исследуется период, за который представлена «уточненка» (в части корректировок). При этом суды, как правило, поддерживают такую позицию налоговых органов в силу прямого указания в Налоговом кодексе подобной возможности. В подтверждение этого можно изучить Постановления:

• Арбитражного суда Поволжского округа от 10 июля 2019 года № Ф06-48871/2019 по делу № А72-10955/2018,
• Арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 октября 2017 года № Ф07-9692/2017 по делу № А05-11855/2016,
• Арбитражного суда Дальневосточного округа от 15 июня 2015 года № Ф03-2384/2015 по делу № А51-213/2015,
• Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13 августа 2014 года по делу № А53-11519/2013.

Законодательный пробел

Проблему решил Верховный суд – арбитры в Определении от 16 марта 2018 года № 306-КГ17-17947 ограничили срок начала контрольных мероприятий уточненной декларации критерием разумности.

В данном деле инспекторы инициировали повторную выездную проверку спустя год и 10 месяцев после подачи компанией «уточненки».

Оценка разумности

При оценке разумности налоговые органы теперь должны учитывать все обстоятельства, в том числе:

• наличие у инспекторов возможности своевременного выявления обстоятельств, указывающих на необоснованность изменений в исчислении налога, заявленных в уточненной декларации;
• возможность компании обеспечить защиту своих прав в случае проведения повторной выездной проверки за пределами четырехлетнего срока хранения документов (п. 1 ст. 23 НК РФ);
• наличие или отсутствие в действиях организации признаков противодействия налоговому контролю (представление налоговому органу недостоверных и (или) неполных документов и т. п.).

Если подобных обстоятельств не выявлено, то проведение выездной проверки изменений, внесенных в уточненную декларацию, спустя три месяца и более будет признано неправомерным.

Аналогичное решение принято по другому судебному делу, в том споре ревизия была проведена спустя 2 года и 11 месяцев (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 августа 2018 г. № Ф07-8502/2018 по делу № А21-10802/2017).

Отчетные периоды

Поскольку пункт 4 статьи 89 Налогового кодекса не содержит запрета на проведение налоговой проверки по отчетным периодам текущего года, срок проведения ревизии может быть увеличен и на текущий период в году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Например, соответствующее решение может быть вынесено 16 июля 2019 года о проверке за период с 1 января 2016 года по 16 июля 2019 года, другими словами, проверяемый период в этом случае составит три года и семь месяцев.

Суды, основываясь на отсутствии прямого запрета в НК РФ о проверке текущего календарного года, отклоняют доводы компаний о том, что инспекторами неправомерно охвачены ревизией сроки более трех лет. В подтверждение этой позиции арбитров можно детальнее изучить Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 28 февраля 2018 года № Ф06-28960/2017 или Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 1 апреля 2015 года № Ф06-22149/2013 по делу № А12-24142/2014.

В случае подачи жалобы с требованием о признании недействительным решения о привлечении к ответственности по причине нарушения инспекцией установленных сроков проведения выездной проверки рассчитывать на выигрыш не стоит.

Проверка остатков НЗП

В судебной практике встречаются решения в пользу налоговых органов, когда были предъявлены претензии о неподтверждении остатков НЗП, сформированных в периоды, выходящие за рамки охвата выездной проверкой.

Из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31 января 2013 года № А79-10422/2011:

Несмотря на то что затраты по остаткам НЗП были понесены в периоде, который не может быть проверен в ходе выездной налоговой проверки, налоговая инспекция вправе проверить обоснованность формирования их стоимости, поскольку эти затраты участвуют в формировании налоговой базы проверяемого периода. При определении стоимости прямых затрат, приходящихся на остаток незавершенного производства, налогоплательщиком была допущена ошибка в октябре 2007 года, повлекшая неверное определение стоимости прямых затрат, приходящихся на остаток незавершенного производства по состоянию на 01.01.2008 (начало проверяемого периода). При таких обстоятельствах суды пришли к выводу о том, что проверка формирования в течение 2007 года величины стоимости прямых затрат, приходящихся на остаток незавершенного производства по состоянию на 01.01.2008, не означает определение правильности исчисления налога на прибыль за 2007 год, следовательно, проверяющие не вышли за рамки проверяемого периода.

Исходя из вышеизложенного компании должны хранить документы, подтверждающие расходы, из которых были сформированы остатки НЗП, до периода их списания на расходы, связанные с производством и реализацией товаров, продукции.

Евгения Солдатова, руководитель налоговой практики департамента финансового консультирования, аудита и МСФО компании КСК групп