«Чужая» амортизация
09.11.2007 распечататьВ идеале, если уж и брать какой-либо объект в аренду, то непременно такой, чтобы его сразу же можно было использовать, что называется, по назначению. Однако далеко не всегда это удается сделать: арендатору частенько приходится нести затраты капитального характера в виде неотделимых улучшений полученного имущества. Совсем недавно Минфин попытался пролить свет на учет этих расходов.
О вопросах собственности
Гражданский кодекс предусматривает два вида улучшений арендуемого имущества — неотделимые и отделимые (ст. 623 ГК).
Что касается улучшений отделимых, то они, если иное не предусмотрено в договоре, являются собственностью арендатора. Соответственно, связанные с ними вложения по окончании работ формируют в учете арендатора стоимость отдельного объекта основных средств (п. 5 ПБУ 6/01).
Неотделимые улучшения, как это следует из самого названия, не могут существовать отдельно от самого объекта, на который они распространялись. Соответственно они признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды.
Если же такая «оптимизация» качества имущества была проделана с согласия арендодателя, то арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений. Разумеется, такое условие должно быть предусмотрено в договоре. При отсутствии согласия арендодателя стоимость произведенных неотделимых улучшений арендатору не компенсируется.
Если с амортизацией отдельных ОС проблем не возникает, она проводится в общеустановленном порядке, то с неотделимыми улучшениями дела обстоят несколько сложнее. Не так давно работники финансового ведомства выпустили очередные разъяснения, посвященные данной проблеме. Речь идет о письме Минфина от 6 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/171.
Тонкости амортизации
Дело в том, что ситуация складывается действительно парадоксальная. С одной стороны, неотделимые улучшения по окончании договора аренды фактически будут принадлежать арендодателю. С другой — в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса, если они произведены с согласия владельца, но не компенсируются последним, то у арендатора они считаются амортизируемым имуществом.
Надо сказать, что такой порядок действует сравнительно недавно. Еще до 1 января 2006 г. налоговые органы запрещали арендаторам учитывать в целях налогообложения прибыли свои расходы по неотделимым улучшениям объекта аренды. Подтверждением тому является, например, письмо Минфина от 4 мая 2005 года № 03-03-01-04/2/74. С начала прошлого года в главе 25 Налогового кодекса появились специальные нормы, дающие возможность арендатору такие вложения амортизировать (Закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ).
Особый порядок амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен статьей 258 Налогового кодекса.
Так, согласно пункту 1 указанной статьи такие капитальные вложения должны амортизироваться у арендатора в течение срока действия договора аренды. Правда, размер амортизационных отчислений должен определяться с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств. Ныне действует Классификатор, утвержденный постановлением правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. При этом срок полезного использования такого объекта ОС почти наверняка не совпадет со сроком действия договора аренды.
Работники Минфина считают, что в этой ситуации по окончании договора организация должна прекратить производить соответствующие отчисления. Иными словами, часть стоимости капитальных вложений не будет самортизирована, а арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения.
Продление договора: поиск компромисса
Рассмотрим довольно распространенную ситуацию, когда неотделимые улучшения производятся в отношении арендованного объекта недвижимости. Например, это может быть достройка взятого в аренду офисного здания. Как правило, такие договоры заключаются на срок менее года, что связано с необходимостью регистрировать более длительный договор. Чаще всего арендатор пользуется одними и теми же помещениями в течение многих лет, тем или иным способом продлевая договор.
Для того чтобы продлить договорные отношения арендатора и арендодателя существует несколько способов. Наиболее излюбленный — заключение по истечении срока действующего договора нового соглашения. Именно им предпочитают пользоваться большинство компаний, полагая, что это единственный способ избежать необходимости проходить государственную регистрацию.
Если фирма планирует осуществить капвложения в арендованное здание, ей стоит предусмотреть другой способ продления договорных отношений с владельцем недвижимости. Речь идет о пролонгации действующего договора. В этом случае, как утверждают финансисты в вышеупомянутом письме, организация сможет продолжить начисление амортизации по капвложениям в установленном порядке. При этом что понимать под «пролонгацией» договора, Минфин не уточняет, с одной лишь оговоркой о том, что заключение договора на новый срок к таковой не относится (письмо от 20 июня 2006 г. № 03-03-04/2/166). Однако такое нужное объяснение этого понятия содержится в Гражданском кодексе.
Итак, пролонгировать договор аренды можно с помощью двух вариантов. Например, стороны могут заключить дополнительное соглашение о продлении аренды. Кроме того, если после истечения срока действия основного договора арендатор продолжает пользоваться имуществом, а арендодатель не высказывает на этот счет своих возражений, то договор также считается автоматически продленным на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК).
Как нельзя амортизировать
В заключение несколько слов еще об одной проблеме, довольно остро стоящей перед организациями, производившими капвложения в арендованное имущество. Связано оно с возможностью с 2006 г. применять так называемую амортизационную премию, то есть единовременно списывать на расходы до 10 процентов суммы капитальных вложений в основные средства (п. 1.1 ст. 259 НК ).
К сожалению, в отношении арендованного имущества, по мнению Минфина, данное положение неприменимо. Такое мнение основывается на существовании особого порядка начисления амортизации по капвложениям, предусмотренного все той же статьей 258 Налогового кодекса. В ней же о возможности воспользоваться амортизационной премией речь не идет (письмо Минфина от 15 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/759).
