«Чай, кофе, потанцуем», или новый НДС

Налогоплательщикам не всегда понятно, как относиться к письмам Минфина: следовать содержащимся в них разъяснениям, воспринимать их как необязательные для исполнения рекомендации, либо вообще игнорировать и основываться исключительно на собственном понимании положений НК РФ? Ситуация усугубляется еще и тем, что довольно часто высказываемая Минфином в письмах официальная позиция как главного финансового ведомства невыполнима либо попросту через непродолжительное время меняется.

Последний гром

Ярким примером минфиновской головоломки стало письмо, совсем недавно увидевшее свет, в котором финансисты заявили, что в случае, если организация бесплатно предоставляет своим работникам чай, кофе и прочие продукты питания, она обязана выставить счет-фактуру и начислить НДС (Письмо от 5 июля 2007 г. № 03-07-11/212.). Согласно положениям Налогового кодекса, реализация товаров, даже если они передаются на безвозмездной основе, подлежит обложению НДС, аргументируют свою позицию чиновники. При этом налоговую базу работодатель должен рассчитывать, исходя из рыночных цен раздаваемых продуктов.

Напомним, до появления данного письма компании списывали такие расходы на представительские или на затраты по обеспечению нормальных условий труда, тем самым уменьшая базу по налогу на прибыль и избегая необходимости уплачивать с них НДС. Теперь, если они будут действовать четко в соответствии с письмом Минфина, им придется рассчитывать, сколько стоит каждая ложка кофе, которую сотрудник положил в чашку, и платить с ее стоимости 18 процентов налога.

Очевидно, к уплате будет подлежать совсем смешная сумма НДС, так как к вычету принимается налог, уплаченный компанией при покупке кофе. Если довести этот методологический раж до абсурда, то НДС следует рассчитать также с издержек компании на приобретение продуктов, предназначенных передаче работникам на безвозмездной основе (стоимость времени сотрудника, которое он потратил на оформление заказа и т.п.), но в этом случае на соответствующую величину уменьшатся расходы организации по другим статьям и, соответственно, НДС. Результатом всех этих действий станет лишь груда заполненных бумаг и формуляров. Впрочем, особенность доводить контрольные процедуры до состояния, когда расходы на их осуществление превышают стоимость контролируемых активов, присуща всем проверяющим.

Также напрашивается вывод — затраты на приобретение безвозмездно передаваемых продуктов компания не сможет включать в состав расходов при расчете налога на прибыль, поскольку они непроизводственного характера. Кроме того, чиновники напоминают, что с полученных сотрудниками продуктов необходимо также заплатить 13 процентов налога на доходы физических лиц. Правда, как посчитать количество полученного конкретным работником дохода специалисты финансового ведомства разъяснить забыли… Между тем, если доход каждого сотрудника нельзя установить, начислить на него налог не получится (постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 июля 2000 г. № А56-4253/00). Дело в том, что, согласно статье 41 Налогового кодекса, доход — экономическая выгода в денежной или натуральной форме, поэтому учитывать его нужно только в том случае, если размер выгоды каждого сотрудника можно определить (п. 8 приложения к информационному письму Президиума ВАС от 21 июня 1999 г. № 42).

Несмотря на то что налогоплательщики уже привыкли получать подобные весточки из финансового ведомства, данное письмо Минфина их весьма озадачило. Ведь если они не будут соблюдать указания финансового ведомства, при первой же проверке инспекторы не применут наказать организацию. Однако обязаны ли компании безоговорочно следовать положениям этого письма? Попробуем внести ясность по данному вопросу.

Статус-кво

Согласно постановлению Госдумы РФ от 11 ноября 1996 г. № 781-II ГД общеобязательный характер носят лишь положения нормативного правового акта. Ранее при возникновении споров по вопросу применения налогового законодательства, суды, как правило, признавали необоснованными ссылки инспекторов на письма Минфина, указывая на то, что они не являются нормативными правовыми актами (постановления ФАС МО от 20 декабря 2005 г. № КА-А40/11726-05, от 31 января 2006 г. № КА-А41/14193-05). Позиция судов основывалась исключительно на нормах действующего законодательства, так как согласно пункту 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их госрегистрации (утв. постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009) издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.

Однако КС РФ и ВАС РФ подошли к разрешению данного вопроса менее формально. По мнению высших судебных инстанций, любое письмо Минфина может быть признано нормативным правовым актом, если оно затрагивает права налогоплательщика, касается вопросов применения отдельных положений законодательства о налогах и сборах, порождает право инспекторов предъявлять требование к налогоплательщику, а также его действие не ограничено во времени. При этом ни форма, в которой изданы письма, ни другие условия, например, регистрация в Минюсте и публикация в официальном издании, решающей роли не играют.

Из определения Конституционного суда от 20 октября 2005 г. № 442-О следует, что именно судьи ВАС РФ должны решать, имеет то или иное письмо Минфина статус нормативного документа. Тогда же КС РФ дал критерии оценки, которые должны применяться при принятии подобных решений. Один из них — направленность письма в адрес неопределенного круга лиц. Стоит отметить, что судьи ВАС активно пользуются рекомендациями из определения № 442-О. Яркий пример — постановление Президиума ВАС от 16 января 2007 г. № 12547/06. В нем судьи сделали вывод, что письма Минфина, в которых даются ответы на частные запросы организаций, нельзя признать нормативными актами. Так что теперь оспорить, равно как и доказать нормативность того или иного письма Минфина, достаточно сложно. Правда, это касается только писем, выпущенных до 2007 года, когда еще не вступили в силу поправки в Налоговый кодекс. Напомним, начиная с этого года подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ действует в новой редакции, а статья 75 дополнена пунктом 8. Из новых норм следует, что официальные разъяснения Минфина, появившиеся после 31 декабря 2006 года, обязательны для исполнения при следующих условиях. Во-первых, письмо направлено непосредственно самому налогоплательщику или же неопределенному кругу лиц. Во-вторых, разъяснение по смыслу и содержанию должно относиться к налоговым периодам, в которых совершено правонарушение, независимо от даты издания письма. Интересно, что критериев «направленности неопределенному кругу лиц» в Налоговом кодексе нет. Правда, у инспекторов об этом есть достаточно четкое представление. Они считают адресованными неопределенному кругу лиц те письма, в которых есть указание от Минфина «довести указанные разъяснения до налоговых органов и налогоплательщиков». Получается, пока такие слова в письме Минфина не появятся, его применение под вопросом, но если уж они есть, следовать ему придется.

Все бы ничего, но, как показывает практика, Минфин не всегда высказывает в своих письмах позицию, которая является однозначно правильной и бесспорной. Несмотря на то что, допустим, письмо соответствует всем критериям для признания его нормативным правовым актом, по существу оно может содержать положения, противоречащие Налоговому кодексу, либо финансовый орган может неправильно определить правовой смысл содержащихся в НК РФ норм. Но отчаиваться не стоит, шансы решить этот вопрос через суд все-таки есть. КС РФ и ВАС РФ определили, что если письма Минфина нарушают права и законные интересы налогоплательщиков, то они могут быть обжалованы в Арбитражном суде. При этом если установлено несоответствие нормативного правового акта другому, имеющему большую юридическую силу, решение судей должно соответствовать положениям последнего (п. 2 ст. 13 АПК РФ). Не стоит списывать со счетов и пункт 3 статьи 7 Налогового кодекса, по которому все неустранимые противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Более того, никто не мешает компании самой направить тот или иной запрос в Минфин. Кто знает, может, ответ будет положительным...

Василя Плеханова, ведущий эксперт журнала «Консультант»

Комментарий

Вадим Зарипов, эксперт по налогам юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»:

Уместно напомнить, что похожая на случай с чаем и кофе пограничная ситуация складывалась ранее с обучением сотрудников. Благодаря решениям ВАС РФ финансовые и налоговые органы стали учитывать, в чьих интересах (работников или компании) осуществляются те или иные операции. Только так получится уйти от формального подхода «безвозмездная передача — объект налогообложения». Иначе можно продолжить рассуждения и в качестве налогооблагаемых рассматривать «услуги» работодателей по кондиционированию, озеленению и освещению помещений, предоставлению сотрудникам эргономичного рабочего места и современных средств производства (компьютера, например).

Работодатели стремятся создать в своих офисах комфортные условия труда — и это совершенно нормально в условиях рыночной конкуренции и «человекоемкой» экономики. Как отметил Конституционный Суд в определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, организация по своему усмотрению решает, может ли она себе позволить те или иные затраты для поддержания и расширения своей деятельности. Хорошие условия труда приводят к повышению производительности сотрудников, а, значит, они объективно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Эффективность труда способствует, кстати, и росту ВВП, а значит — увеличению налоговой базы. Поэтому пора отказаться от колониальной политики, когда государство, в Конституции именуемое социальным, в погоне за сиюминутной выгодой стремится обложить налогом буквально каждый шаг предпринимателя, который может быть «зафиксирован, оценен и учтен», даже если он направлен на улучшение жизни людей.

Опасения злоупотреблений со стороны налогоплательщиков преувеличены: во-первых, все больше компаний повышают «культуру капиталистического труда»; во-вторых, явно чрезмерные «услуги» не могут быть потреблены на рабочем месте и поэтому легко «вычисляются».

Письмо Минфина написано на особом языке чиновников — из него невозможно понять, потребляются ли напитки на рабочем месте в рабочее время или сотрудники ежедневно получают пачку чая и банку кофе и уносят ее домой в качестве скрытой зарплаты. Поэтому сам ответ Минфина нуждается в дополнительном разъяснении: видимо, либо финансовое ведомство выпустит еще одно более понятное и конкретное письмо, либо арбитражные суды будут завалены сотнями дел и каждый раз им придется разъяснять один и тот же закон.