База по НДС при возврате товара

Согласно Гражданскому кодексу при нарушении поставщиком определенных условий договора у покупателя возникает право вернуть ему товар. Причем реализовано оно может быть двумя способами.

В-первых, покупатель может отказаться от продукции и от ее оплаты, а если товар уже оплачен — потребовать возврата денежных средств. Данное правило относится к ситуациям, когда поставщиком нарушены такие условия договора, как:

• передача принадлежностей и документов, относящихся к товару, если такая обязанность не исполнена в разумный срок (ст. 464 ГК);
• количество товара, если его передано меньше, чем определено соглашением (ст. 466 ГК);
• ассортимент продукции (ст. 468 ГК).

Во-вторых, при определенных обстоятельствах покупатель может отказаться непосредственно от исполнения договора купли-продажи, что также подразумевает требование возврата уплаченной за товар денежной суммы. В частности, такое право возникает у фирмы, если поставщиком не соблюдены такие условия договора, как:

• качество товара, в случае существенных нарушений требований к нему (ст. 475 ГК);
• комплектность товара, если продавец в разумный срок не выполнил требование о доукомплектации (п. 2 ст. 480 ГК);
• тара и упаковка (п. 2 ст. 481).

На первый взгляд, оба приведенных варианта подразумевают под собой одни и те же последствия: покупатель возвращает товар, продавец — деньги. Но есть и одна весьма существенная разница. Связано это с тем, что при отказе покупателя от исполнения договора последний считается расторгнутым. В свою очередь это означает, что между сторонами не возникало никаких отношений и товар изначально не переходил в собственность покупателя.

«Обратная» реализация

Согласно пункту 1 статьи 223 Гражданского кодекса, как только продавец передал товар (вне зависимости от того, оплачена такая поставка или нет), покупатель становится его собственником, если, конечно, договором не предусмотрены иные условия перехода права собственности. Таким образом, по сути, при возврате товара тоже происходит передача прав собственности, но на сей раз уже от покупателя продавцу. Иными словами, фактически приобретатель меняется с продавцом ролями, реализуя ему ранее купленный у него же товар. Как правило, такой маневр принято именовать «обратной реализацией», которую, как и обычную, необходимо оформлять счетом-фактурой.

Однако, как уже упоминалось, в случае отказа покупателя от исполнения договора купли-продажи о переходе права собственности — ни о первом, ни об «обратном» — речь не идет. Следовательно, нет ни первоначальной, ни «обратной» реализации. Логично предположить, что потребности в выставлении счета-фактуры попросту не возникает. Подобную позицию подтверждают, в частности, и прежние разъяснения налоговиков (письма УМНС по Московской области от 29 октября 2003 г. № 06-21/18752/Щ931, от 26 марта 2004 г. № 06-22/2264). Тем не менее впоследствии, следуя разъяснениям Минфина, ревизоры изменили свою точку зрения.

«Повсеместный» счет-фактура

В письме от 7 марта 2007 года № 03-07-15/29 специалисты главного финансового ведомства указали, что счет-фактура необходим при любом возврате товара. При этом порядок его оформления зависит от того, успел покупатель принять продукцию на учет или нет.

Так, пункт 1 данного письма описывает ситуацию, когда продукция уже оприходована на бухгалтерских счетах приобретателя. С точки зрения финансистов, в подобной ситуации при отгрузке возвращаемых товаров он обязан соответствующий счет-фактуру и второй его экземпляр зарегистрировать в книге продаж (п. 3 ст. 168 НК, п. 16 Правил, утвержденных постановлением правительства от 2 декабря 2000 г. № 914, далее —Правила). Поставщик при этом регистрирует свой экземпляр счета в книге покупок по мере возникновения права на налоговый вычет в порядке, установленном статьей 72 Налогового кодекса.

Напомним, что суммы НДС, уплаченные продавцом при реализации товаров, в случае их возврата подлежат вычету в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, но не позднее одного года с момента возврата (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК). Примечательно, что пункт 2 упомянутого творения экспертов финансового ведомства регламентирует порядок оформления возврата товара счетом-фактурой в ситуации, когда покупатель еще не принял продукцию на учет. В данном случае, считают чиновники, необходимо внести изменения в экземпляры счетов продавца и покупателя, выставленные при первоначальной отгрузке (п. 29 Правил). Исправления вносятся на дату принятия поставщиком на учет возвращенных товаров и представляют собой корректировку количества и стоимости товаров. При этом в обновленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенной продукции. Тогда счет-фактура, зарегистрированный в книге продаж при отгрузке, в части стоимости возвращенных товаров регистрируется продавцом в книге покупок по мере возникновения права на вычет.

Таким образом, чиновники признают обратной реализацией для целей исчисления НДС любой возврат товара, даже если он произведен в рамках отказа покупателя от исполнения договора. Данную позицию Минфина тут же приняли на вооружение и налоговики (письмо ФНС от 23 марта 2007 г. № ММ-6-03/233@, письмо УФНС по г. Москве от 19 апреля 2007 г. № 19-11/36207). Причем юридической компании, посчитавшей такую точку зрения неправомерной, не удалось добиться признания пунктов 1 и 2 приведенного письма Минфина недействующими.

Вердикт

Фирма настаивала на том, что оспариваемые положения разъяснений Минфина противоречат Налоговому кодексу и устанавливают дополнительное обременение для налогоплательщиков. Однако высшие арбитры поддержали позицию финансистов, указав, что при выборе любого механизма возврата и продавец, уплативший налог в бюджет при реализации товара, и покупатель, предъявивший НДС к вычету, должны оформить возврат товара бухгалтерскими документами. При этом тот вариант, который предложен экспертами финансового ведомства, позволяет сделать это четко, объективно, и является для налогоплательщиков не более обременительным, чем любой другой возможный способ. Не усмотрели судьи в нем и никакого противоречия нормам НК. Служители Фемиды пришли к выводу, что оспариваемое письмо Минфина лишь повторяет содержание положений Кодекса, Правил ведения книг покупок и книг продаж, и поясняет порядок их применения (решение ВАС от 30 сентября 2008 г. № 11461/08).

О. Привольнова, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»