Актуальные вопросы лизинга

Нормативная база

Правовой основой лизинговых операций является Федеральный закон "О финансовой аренде (лизинге)" от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ (далее — Федеральный закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Сущность договора лизинга в том, что одна сторона (лизингодатель) обязуется приобрести у определенного продавца в собственность имущество, а затем предоставить его в пользование второй стороне (лизингополучателю). Причем последний должен сначала указать партнеру, какое именно средство он планирует взять в аренду (ст. 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Кроме того, в соответствии со статьей 4 этого же закона продавец имущества может одновременно являться и лизингополучателем. Иными словами, организация, продав основное средство лизинговой компании, имеет право взять его обратно по договору аренды.

Чей баланс выбрать?

Закон позволяет учитывать имущество, передаваемое в аренду, как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Главное, чтобы стороны договора дали на это взаимное согласие (ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ).

Выбор балансодержателя играет существенную роль. Так, в 2005 году, если учет основных средств вел лизингодатель, фирмы могли вообще не начислять налог на имущество. Ведь объекты, учитываемые на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не рассматривались в качестве основных средств. Соответственно они исключались и из базы по налогу на имущество. Это неоднократно подтверждал Минфин (см. письма от 3 марта 2005 г. № 03-06-01-04/125, от 28 февраля 2005 г. № 03-06-01-04/118 и др.).

Но приказом Минфина от 12 декабря 2005 г. № 147н было внесено довольно много поправок и дополнений в ПБУ 6/01. В частности, из документа был исключен пункт 2 и изменен пункт 4, что поставило доходные вложения в один ряд с основными средствами. Таким образом, начиная с 1 января 2006 года объекты, числящиеся на счете 03, облагаются налогом на имущество.

С другой стороны, лизингополучатель учитывает у себя на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" имущество, которое он взял в аренду. Данные о средствах и оборудовании, числящихся на этом счете, при расчете налога на имущество во внимание не принимаются. "Уйти" от налога на имущество можно в том случае, если лизингодатель применяет упрощенную систему.

Лизингодатель-"упрощенец"

Закон не запрещает лизинговой компании применять упрощенную систему налогообложения, которая избавит организацию и от НДС с реализации, и от налога на имущество. Однако сотрудничество с фирмой на УСН будет невыгодно, если лизингополучателю необходим "входной" НДС.

До внесения изменений в ПБУ 6/01 лизингодателю на УСН было важно не ошибиться и учесть имущество именно на 01 счете. Статьей 346.16 Налогового кодекса предусмотрено, что затраты на приобретение основных средств включаются в состав расходов, перечень которых является закрытым. И если покупаемые предметы лизинга отражались в бухгалтерском учете в качестве доходных вложений, а не основных средств, лизингодатель был не вправе признать эти расходы. Нельзя их было учесть и в составе материальных затрат. Статьей 254 Налогового кодекса не предусмотрены затраты капитального характера, поэтому организация не могла воспользоваться и положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 кодекса.

С начала же 2006 года ситуация изменилась. Доходные вложения стали равноправными собратьями основных средств. И организации не опасаясь могут учитывать в расходах затраты на приобретение имущества вне зависимости от того, на какой счет оно поставлено: 01 или 03.

Выкупить предметы лизинга

Статья 15 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ разрешает лизингополучателю приобрести предмет лизинга в собственность после того, как истечет срок действия договора. Правда, эти отношения необходимо оформить уже сделкой купли-продажи. Стороны могут как отдельно определить выкупную стоимость, так и включить ее в общую сумму лизинговых платежей. Как правило, если предполагается последующая продажа имущества, то оно учитывается на балансе лизингодателя.

Если в договоре выкупная стоимость выделена отдельной строкой, то такой вариант считается наиболее удобным для организаций. Он позволяет лизингополучателю сформировать первоначальную стоимость имущества при переходе права собственности. Следует обратить внимание, что до этого момента фирма не может учесть в составе расходов выкупные платежи, которые уплачиваются одновременно с лизинговыми. Они считаются авансом и не уменьшают прибыль. Выкупные платежи будут включаться в расходы в виде амортизации после перехода права собственности к лизингополучателю (см. письмо Минфина от 6 октября 2005 г. № 03-03-04/2/72 и ФНС от 16 ноября 2004 г. № 02-5-11/172).

Менее удачным является договор, в котором выкупная стоимость и вовсе не определяется. Даже если в нем зафиксировано, что право собственности переходит к лизингополучателю после перечисления всех лизинговых платежей. В таком случае общая сумма выплат рассматривается как расход на приобретение основного средства и включается в первоначальную стоимость объекта. Иными словами, при заключении такого договора лизингополучатель не сможет уменьшать прибыль на сумму лизинговых платежей в течение срока аренды (см. письмо Минфина от 8 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/174).

Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то он начисляет амортизацию исходя из выкупной стоимости в соответствии со статьями 258 и 259 Налогового кодекса. Лизинговые платежи (за вычетом амортизации) он относит к прочим расходам (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК). У лизингодателя в таком случае эта статья затрат формируется за счет сумм выплат, направленных на приобретение предмета лизинга в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса — в редакции с 1 января 2006 г. (см. письмо Минфина от 24 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/288).

Таким образом, стороны должны четко различать лизинговые платежи и выкупную цену имущества, которая не включается в состав первых. Ведь до момента передачи предмета лизинга сумма выкупной стоимости не признается доходом у лизингодателя, а у лизингополучателя — расходом.

"Входной" НДС у лизингополучателя

В зависимости от того, как в договоре отражаются условия выплат, встает вопрос о "зачете" НДС. Наиболее спорной является ситуация, когда выкупная стоимость предмета лизинга не выделена. Согласно Налоговому кодексу НДС по приобретенным основным средствам может быть принят к вычету, если выполняются следующие условия:

• имущество поставлено на баланс;
• имеются счет-фактуры;
• объект используется в налогооблагаемых операциях.

Как правило, арендатор перечисляет лизинговые платежи и ставит к возмещению всю сумму НДС, не распределяя сумму налога в части выкупных и арендных. Правильно ли он делает? Позиция ревизоров не однозначна. В письмах МНС от 9 сентября 2004 г. № 03-2-06/1/1977/22@ и Минфина от 22 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/1/128 чиновники подтвердили, что организация вправе зачесть всю сумму НДС. Однако на практике контролеры иногда отступают от этого правила, рассуждая следующим образом. Всю сумму "входного" НДС по приобретенным основным средствам можно зачесть только после того, как они будут приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК). Лизинговый платеж состоит из двух частей: арендной платы и стоимости имущества. Поэтому сразу надо принять к вычету только ту часть налога, которая приходится на аренду. На зачет остальной суммы НДС фирма получит право только тогда, когда закончится действие договора лизинга.

Но не стоит расстраиваться, поскольку арбитры встают на сторону организаций. Например, позиция суда отражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 апреля 2005 г. по делу № А52/6733/2004/2.

Основное условие для вычета НДС — объект должен быть принят к учету. Если имущество передано на баланс лизингополучателя, то оно числится в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01). А когда средство учитывается у лизингодателя, другой стороне необходимо отразить его на счете 001 "Арендованные основные средства". Поэтому, по сути, имущество все же числится в учете у лизингополучателя, чего и требует законодательство (ст. 172 НК).

Арбитры решили, что оснований для отказа в вычете всей суммы "входного" НДС у инспекторов не было, поскольку лизинговые платежи надо рассматривать как одно целое. В такой ситуации совершенно неважно, у кого на балансе учитывается арендованное имущество. А суммы НДС по лизинговым платежам подлежат зачету в полном объеме в тех периодах, в которых они уплачены. Срок договора лизинга на это совершенно не влияет.

Дополнительные расходы

Часто арендаторы несут дополнительные расходы, связанные с использованием предмета лизинга. Это могут быть затраты на доставку или ремонт имущества, приобретение электрической энергии, топлива, воды, расходных материалов и т. д. Как же их учитывать?

Расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, которые направлены на производственные цели, относятся к материальным (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК). Затраты на ремонт учитываются в составе прочих расходов, если договором между арендатором и арендодателем не предусмотрено, что последний их возмещает (ст. 260 НК).

Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то некоторые затраты не будут включаться в первоначальную стоимость. Расходы по доставке объекта лизинга и оплата работ по доведению его до состояния, пригодного к эксплуатации, следует учитывать в составе прочих. Причем для того чтобы признать их в целях налогообложения, не имеет значения, на балансе какой организации числится объект лизинга (см. письмо Минфина от 7 июля 2005 г. № 03-03-04/2/21). Следует отметить, что вышесказанное не применяется в случае если перечисленные расходы в соответствии с законом или договором осуществляются лизингодателем (см. письмо Минфина от 15 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/179).

О.Н. Дубовская, юрист "Федерального агентства финансовой информации"