Минфин России в очередной раз прокомментировал ситуацию, с неотделимыми улучшениями в арендованное имущество. Ситуация принципиальным образом не изменилась: неотделимые улучшения признаются амортизированным имуществом только во время действия договора аренды.

Основой успешного ведения бизнеса является правильное расположение офиса или магазина. Покупку такого помещения может позволить себе не каждая организация. Поэтому зачастую компании их арендуют. Перед заключением сделки, как правило, оговариваются ключевые моменты, такие как нужно ли делать ремонт или достаточно только модернизации. В свою очередь подобные работы можно поделить на неотделимые и отделимые улучшения.

Что есть неотделимые улучшения?

Как такового определения неотделимых улучшений не имеется ни в одном нормативном акте. Гражданский кодекс РФ связывает неотделимые улучшения с арендой имущества. Как правило, подразумевается, что улучшаются технические и функциональные возможности объекта, которые неотделимы от самого объекта. Это означает, что забрать их без причинения вреда имуществу невозможно. К примеру, в здании проводится перепланировка с заменой окон и дверей или устанавливается система кондиционирования. Это неотделимые улучшения, поскольку, если компания решит переезжать «забрать», к примеру, окна, без причинения вреда помещению невозможно.

Как правило, налоговые инспекторы не в восторге от подобного рода улучшений имущества и последующего отнесения подобных сумм в затраты. Однако еще одним и не менее спорным моментом является вопрос: что следует признавать под произведенными действиями- ремонт или улучшения? Отметим, что в результате ремонта никаких улучшений не производится. Он направлен на поддержание имущества в рабочем состоянии, при его проведении новые качества у объекта не появляются (ст. 616, 623 ГК РФ). Расходы на ремонт признаются в базе по налогу на прибыль единовременно, в составе прочих затрат. Эту позицию высказывает Минфин РФ в письмах от 19.07.2012 № 03-03-06/1/345, от 18.11.2009 № 03-03-06/1/762. Аналогичного мнения придерживаются судьи в вынесенных решениях (Постановление ФАС Уральского округа от 26.07.2007 № Ф09-5743/07-С3).

Начисление амортизации на неотделимые улучшения зависит от многих причин

Что касается налогового учета неотделимых улучшений, то пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ определено, что амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленное в аренду имущество в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Порядок начисления амортизации по неотделимым улучшениям и учет ее соответственно в расходах по налогу на прибыль зависят от условий проведения улучшений и компенсации их стоимости. Возможны три варианта проведения улучшений:

•  с согласия арендодателя, он возмещает их стоимость;
•  с согласия арендодателя, но он их стоимость не возмещает;
•  без согласия арендодателя.

В опубликованном письме рассмотрена ситуация, когда организация с согласия арендодателя произвела неотделимые улучшения арендованного здания, которые не возмещаются арендодателем. По капитальным вложениям в арендованное имущество организация начисляет амортизацию. По окончании срока договора аренды (11 месяцев) этот договор расторгается, затем подписывается передаточный акт и заключается долгосрочный договор аренды с этим же арендодателем.

Может ли организация в целях исчисления налога на прибыль продолжить начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное здание по вновь заключенному долгосрочному договору аренды?

Отметим сразу, нет. И вот почему. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя (стоимость которых им не возмещается), могут быть самортизированы арендатором. Однако необходимо соблюсти важный нюанс: амортизировать их можно только в течение срока действия договора аренды.

Кстати, согласие арендодателя тоже немало важный аргумент. К примеру, в письме УФНС РФ по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161 высказывается именно такое решение, а именно: расходы капитального характера на неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные без согласия арендодателя и им не возмещаемые, не учитываются для целей обложения прибыли у организации-арендатора (п. 5 ст. 270 НК РФ).

Начало начисления амортизации—процесс не простой!

Для того, чтобы начать амортизировать объект определяют срок его полезного использования. Он определяется в соответствии с Классификатором основных средств (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, далее – Постановление № 1). При этом, если в Постановлении № 1 нет срока полезного использования, компания вправе установить его самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей. Кстати, такого же мнения придерживается Минфин РФ в письме от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638.

Арендатор начисляет амортизацию по неотделимым улучшениям со следующего месяца после того, как они были введены в эксплуатацию. По окончании срока аренды и возврата объекта аренды арендодателю начисление амортизации прекращается.

Срок действия договора влияет на начисление амортизации

В случае если заключается новый договор с новым сроком действия, то начисление амортизации по объектам в виде неотделимых улучшений должно быть прекращено (Письмо Минфина России от 17.07.2009 № 03-03-06/1/478). В данном случае лучше пойти на небольшую хитрость и не заключать новый договор, а просто пролонгировать «старый».

В этом случае, когда договор аренды был пролонгирован или возобновлен, Минфин РФ подтверждает возможность арендатора продолжить начисление амортизации по осуществленным им капитальным вложениям. Об этом прямо говорится в письмах от 20.10.2009 №03-03-06/1/677, от 18.09.2009 №03-03-06/2/174, от 20.03.2007 N 03-03-06/1/167.

Обратите внимание: возобновленный на неопределенный срок договор аренды следует рассматривать как новый заключенный договор аренды (Письмо Минфина РФ от 18.09.2009 № 03-03-06/2/174). Поэтому хорошо предусмотреть период, в течение которого он будет действовать.

А в письме Минфина РФ от 01.08.2011 № 03-03-06/1/435 рассмотрена следующая ситуация: организация заключила предварительный договор аренды. В рамках которого были произведены капитальные вложения в арендованное имущество. Впоследствии компания заключила основной договор аренды, однако неотделимые улучшения уже были произведены в рамках предварительного договора (до заключения основного договора аренды). В данном случае следует руководствоваться следующим: заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор, и, следовательно, доходы или расходы учитываются в целях обложения прибыли с момента заключения основного договора.

Учитывая изложенное, начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды (п. 4 ст. 259 НК РФ). Такую же точку зрения можно найти в письме Минфина РФ от 01.08.2011 №03-03-06/1/442.