Облагаются ли НДФЛ неизрасходованные подотчетные суммы?

Налоговые базы возникают на дату подписания подрядчиком акта сдачи-приемки работ в одностороннем порядке, а неистраченные по целевому назначению и невозвращенные подотчетные деньги облагают НДФЛ и страховыми взносами (Постановление АС Северо-Западного округа от 15.10.2020 № Ф07-11092/2020).

Односторонний акт – флагман для налоговых целей

Подрядчику надо было включить в базу по НДС, налогу на прибыль выручку от реализации работ, сданных заказчику по односторонним актам, – посчитали фискалы. Компания воспротивилась, и дело дошло до суда.

Арбитры указали, что порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется ст. 753 ГК РФ. Ее пункт 4 предписывает оформлять в данном случае акт. При отказе одной из сторон визировать документ в нем ставят отметку об этом и он подписывается другой стороной. Односторонний акт суд может «забраковать», только если посчитает обоснованными мотивы отказа от его визирования.

Выполнение работ подтверждается актом, а выручка по договору подряда для целей налога на прибыль и НДС признается на дату принятия результата заказчиком. Но в рассматриваемой ситуации он акт не заверил. Значит, выполнение работ подтверждается односторонним актом, на дату подписания которого подрядчиком и возникают налоговые базы, – резюмировали служители Фемиды.

По мнению организации, односторонние акты не подтверждали принятие заказчиком работ ввиду наличия мотивированного отказа последнего от их подписания. Однако суд отметил – фирма не доказала, что акты не заверены по объективным причинам, в том числе из-за обнаружения значимых недостатков. Довод общества был отвергнут.

Также компания обратила внимание, что договорами подряда поэтапная сдача результатов выполненных работ не предусмотрена. В этой связи спорные документы не признаются актами предварительной приемки результата отдельного этапа, с которым закон связывает переход риска на заказчика. Налоговые базы надо определять при передаче всего объема работ по договору. Такой подход, по убеждению фирмы, согласуется с постулатами из писем Минфина от 07.11.2011 № 03-07-11/299 и ВАС от 24.01.2000 № 51. Однако арбитров эти доводы также не убедили.

В итоге крупные доначисления НДС и налога на прибыль, штрафы и пени оставлены в силе.

Налоговики успешно гнут свою линию

Служители Фемиды и прежде не раз указывали – если у подрядчика есть основания для подписания акта в одностороннем порядке, он обладает той же юридической силой, что и двусторонний, являясь основанием для признания доходов и исчисления НДС (см. постановления АС Поволжского округа от 01.02.2019 № Ф06-39110/2018, АС Восточно-Сибирского округа от 04.03.2019 № Ф02-6708/2018 и др.). Хотя встречается и иной подход: акты, заверенные лишь подрядчиком, реализацию не порождают (Постановление ФАС Центрального округа от 04.08.2014 № А48-2601/2013).

По мнению же Минфина, налоговые базы возникают не в периоде подписания одностороннего акта, а на момент вступления в силу решения суда о том, что условия договора подрядчиком выполнены (см. письма от 08.10.2020 № 03-07-11/88016, от 27.09.2019 № 03-07-11/74445 и от 31.12.2014 № 03-03-06/1/68990).

Тем не менее, безопаснее держать «налоговый» ориентир на односторонний акт. Арбитраж последних лет складывается в пользу именно этой позиции.

У подотчетников возник облагаемый доход

Компания выдавала деньги директору и главному бухгалтеру. Они относились на счет 71 «Подотчетные лица».

В проверяемом периоде эти «физики» получили значительную сумму, но, согласно авансовым отчетам и иным документам, на благо фирмы израсходована лишь часть. «Потерявшуюся» же сумму, по мнению ИФНС, следовало включить в доход подотчетников, с которого предприятию как налоговому агенту необходимо было исчислить и удержать НДФЛ. На данную дельту доначислены и страховые взносы.

По убеждению же фирмы, то, что работник вовремя не отчитался по выданным средствам, говорит лишь о нарушении порядка ведения кассовых операций и «не переводит» деньги в его собственность.

Судьи напомнили – при определении НДФЛ-базы учитывают все доходы физлица, представляющие собой экономическую выгоду, которую можно оценить (п. 1 ст. 210, ст. 41 НК РФ).

Согласно позиции из Постановления Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 № 11714/08, от НДФЛ свободны суммы, выданные под отчет для покупки ТМЦ, только если работники документально подтвердили расходы, а организация учла приобретение. Если же целевое расходование средств и оприходование ТМЦ не доказано, такие суммы согласно ст. 210 Кодекса считают доходом сотрудника и включают в НДФЛ-базу (постановления Президиума ВАС от 05.03.2013 № 14376/12, 13510/12).

Документов, подтверждающих приобретение, оплату ТМЦ за счет подотчетных сумм и их оприходование, фирма не представила. Свидетельств о расходовании денег на нужды компании нет, в некоторых авансовых отчетах значится одна и та же первичка.

Отклонена ссылка компании на кассовую книгу, где, по ее словам, отражены возвраты подотчетных сумм и выдача их же как зарплаты. Ведь в данном регистре нет дат, номеров платежных ведомостей, информации о том, кому и за какой период выданы деньги. В форму 6-НДФЛ включена лишь зарплата, перечисленная на карточки сотрудников, выплата же им вознаграждения из подотчетных сумм не отражена.

Отвергнут и довод организации об уничтожении значительной части первички и авансовых отчетов. Судьи приняли во внимание, что комиссия для служебного расследования данного инцидента создана только после начала налоговой проверки.

Итоговый вывод арбитров: неизрасходованные на нужды фирмы и в действительности невозвращенные подотчетные средства, оставшиеся в распоряжении директора и главбуха, являются их доходом, облагаемым НДФЛ и страховыми взносами. 

Шансов на победу у компаний мало

В подобных ситуациях окружные суды почти всегда занимают сторону ревизоров, принимая во внимание упомянутые позиции высших арбитров (направленные, кстати, для использования в работе письмом ФНС от 24.12.2013 № СА-4-7/23263). Если подотчетник не отчитался о целевом расходовании денег и при этом их не возвратил, данные суммы облагаются НДФЛ (постановления АС Западно-Сибирского округа от 17.12.2019 № Ф04-5799/2019 и от 19.02.2014 № А45-25321/2012, Северо-Западного округа от 14.07.2016 № Ф07-5021/2016 и др.). Идентично высказываются финансисты, одновременно уточняя: в случае возврата подотчетником денег облагаемого дохода не возникает (письмо от 16.12.2019 № 03-04-06/98341).

Аналогичная картина и со страховыми взносами (письмо Минфина России от 01.02.2018 № 03-04-06/5808, п. 5 Приложения к письму ФСС от 14.04.2015 № 02-09-11/06-5250).

Правда, иногда успех в суде сопутствует и фирмам. Например, АС Центрального округа в Постановлении от 19.07.2016 № Ф10-2385/2016 не поддержал ИФНС, поскольку не было явных доказательств, что спорная сумма получена подотчетным лицом в личное пользование или присвоена им. Тот факт, что у предприятия отсутствовали документы, подтверждающие приобретение сотрудником товаров (работ, услуг) для общества или возврат средств, неистраченных на эти цели, роли не сыграл.