Упрощенная система налогообложения: правила признания расходов в строительстве в 2008 и в 2009 годах
Организация находится на упрощенной системе налогообложения (УСНО) с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В 2008 году она осуществляла строительство коттеджного поселка подрядным способом за счет средств, поступивших по договору процентного займа. На данный момент все средства израсходованы, строительство практически закончено, но коттеджи еще не введены в эксплуатацию, их государственной регистрации еще не произошло. Как в такой ситуации учитывать проценты по займу, подрядные работы, покупные материалы (давальческое сырье), НДС, то есть все расходы на строительство в налоговой декларации по УСН, в Книге учета доходов и расходов и в каком периоде?
Мы подготовили разъяснения, по существу заданных вопросов, исходя из допущения, что коттеджный поселок будет реализован заказчику (покупателям).
Расходы по процентам по заемным средствам
Проценты, уплаченные за пользование заемными (кредитными) средствами, при упрощенной системе можно включить в расходы (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом нужно учитывать, что в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса РФ такие расходы нормируются (ссылка на ст. 269 НК РФ имеется в п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Признаются такие расходы в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
При упрощенной системе налогообложения все расходы признаются после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Дополнительных требований к учету процентов по долговым обязательствам нет, поэтому их включают в налоговую базу после оплаты кредитору. Норма определяется двумя способами — по средней ставке и ставке рефинансирования, установленной Банком России. Способ выбирают сами налогоплательщики и указывают его в положении об учетной политике.
Для тех, кто не берет в одном отчетном периоде несколько займов (кредитов) на сопоставимых условиях, больше подходит вариант по ставке рефинансирования Банка России для долговых обязательств в рублях.
Раньше на расходы относили суммы, уплаченные по процентам долговых обязательств, в пределах значений, рассчитанных по ставке рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1 (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ). Однако Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ (п. 22 ст. 2) (далее — Закон № 224-ФЗ), действие указанного абзаца приостановлено до 31 декабря 2009 года, и при отсутствии долговых обязательств на сопоставимых условиях максимальную величину учитываемых процентов следует определять по 1,5 ставки рефинансирования Банка России (ст. 8 Закона № 224-ФЗ).
Поправка касается правоотношений, возникших начиная с 1 сентября 2008 года (п. 7 ст. 9 Закона № 224-ФЗ), то есть должники, взявшие рублевый кредит или заем 1 сентября 2008 года и позже и не имеющие договоров на сопоставимых условиях, в расчете нормы должны исходить из 1,5-процентной ставки рефинансирования Банка России. При этом по кредитам и займам с процентной ставкой, постоянной в течение срока договора, применяется ставка рефинансирования, установленная в день его заключения (п. 1 ст. 269 НК РФ).
В то же время письмами от 31.12.2008 № 03-03-06/2/186 и от 29.12.2008 № 03-03-06/2/184 финансовое министерство разъяснило, что за налогоплательщиком сохраняется право выбора порядка определения предельной величины процентов, признаваемых расходом в целях исчисления налога на прибыль. Данная величина может рассчитываться по фиксированной предельной ставке как при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, так и при наличии таких обязательств, то есть по выбору налогоплательщика.
Списание в расходы сумм НДС
Предприятия, уплачивающие единый налог с доходов, уменьшенных на расходы, снижают полученную выручку на сумму НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным и подлежащим включению в состав расходов согласно статьям 346.16 и 346.17 Налогового кодекса РФ (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Затраты признаются после фактической оплаты покупки при условии, что они соответствуют критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, чтобы включить НДС в состав расходов, необходимы документы, подтверждающие оплату товаров, и счета-фактуры, выставленные продавцом. При этом НДС вы вправе списать лишь после расчета с поставщиком и продажи товаров, работ, услуг, в нашем случае — после продажи коттеджей, то есть в текущем году (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Порядок списания материальных расходов в 2008 году
Абзацем 2 пункта 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ установлено, что материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 346.17 НК РФ), принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьей 254 Налогового кодекса РФ.
К материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).
В силу пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Обратите внимание: Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ» (далее — Закон № 155-ФЗ), вступающим в силу с 1 января 2009 года, внесены изменения в порядок признания материальных расходов (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Указанным порядком (в ред. Закона № 155-ФЗ) установлено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом материальные расходы (в т. ч. расходы по приобретению сырья и материалов), а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.
Таким образом, с 1 января 2009 года расходы по приобретению сырья и материалов, в том числе строительных материалов, признаются по мере их оплаты (в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика или выплаты из кассы) вне зависимости от списания их в производство (Закон № 155-ФЗ).
Поскольку Закон № 155-ФЗ специальных переходных положений по учету расходов на приобретение сырья и материалов не преду-сматривает, стоимость сырья и материалов, оплаченных до 1 января 2009 года, но не списанных в производство до указанной даты, учитывается по правилам, действующим на момент их приобретения. А это означает, что такие расходы учитываются при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, после фактической их оплаты по мере списания сырья и материалов в производство (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
При этом расходы на приобретение сырья и материалов учитываются при условии признания их обоснованными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (абз. 1 п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ).
Отражение операций в Книге доходов и расходов и налоговой декларации
Таким образом, при заполнении Книги учета доходов и расходов, а также декларации по единому налогу за 2008 год, в состав расходов включаются материальные расходы (без НДС) и расходы по процентам по заемным средствам. Суммы налога на добавленную стоимость по материалам, работам и услугам, можно будет списывать в период реализации коттеджей.
Форма и порядок заполнения Книги учета доходов и расходов на 2009 год утверждены приказом Минфина России от 31.12.2008 № 154н.
Доходов в 2008 году от продажи коттеджей не будет. Следовательно, за 2008 год у Вашей организации будет сформирован убыток, который отражается в строке 041 раздела II налоговой декларации.
О порядке учета убытка в 2009 году, полученного по итогам предыдущих периодов, смотрите письмо Минфина России от 26.01.2009 № 03-11-11/9.
Напомним, что после завершения налогового периода при объекте налогообложения «доходы минус расходы» налоговое законодательство предписывает рассчитать минимальный налог сравнить с фактическим единым налогом и тот, который окажется больше, уплатить в бюджет (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
Обратите внимание: несмотря на то, что редакция пункта 7 статьи 346.18 НК РФ, введенная Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ, действует с 1 января 2009 года, новый порядок применим к расчету налоговой базы за 2008 год — ведь его итоги подводятся уже после 1 января 2009 года. Такое право подтверждает и Минфин России в письме от 17.11.2008 № 03-11-04/2/170.
