Верните премию!
С 2009 года в текущих расходах можно признать до 30 процентов первоначальной стоимости основных средств третьей — седьмой амортизационных групп (п. 9 ст. 258 НК РФ). Для всех остальных основных средств норма амортизационной премии осталась прежней — не выше 10 процентов от суммы расходов на капитальные вложения и расходов, понесенных при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении и частичной ликвидации основных средств.
Однако в случае, если объекты были реализованы ранее чем по истечении пяти лет с момента ввода их в эксплуатацию, суммы амортизационной премии, учтенные в налоговой базе прошлых периодов, следует восстановить и включить в налоговую базу текущего периода. Причем как 10, так и 30 процентов первоначальной стоимости не только амортизационной премии по самому основному средству, но и по затратам в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).
При этом право на амортизационную премию не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Спокойствие, только спокойствие
Сразу поспешим успокоить тех налогоплательщиков, которые реализовали основные средства в прошлом году и применяли к ним 10-процентную амортизационную премию. Восстанавливать ее не нужно. Несмотря на то что положения абзаца 4 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса в новой редакции (где говорится о необходимости восстанавливать амортизационную премию) применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 года, акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут иметь обратной силы (п. 2 ст. 5 НК РФ). Поэтому, если организация ввела основное средство в эксплуатацию в 2008 году, признала в расходах амортизационную премию и в этом же году продала его, премия не восстанавливается. Также не нужно этого делать, если продается объект, введенный в эксплуатацию до 1 января 2008 года. Но если введенные в эксплуатацию с 1 января 2008 года основные средства реализуются после 1 января 2009 года, амортизационную премию придется восстановить.
Возникает резонный вопрос: когда, в каком периоде? На момент признания амортизационной премии или в момент реализации основного средства? Налоговый кодекс не дает ответа на поставленный вопрос. На помощь налогоплательщику пришли разъяснения Минфина.
По мнению чиновников, сумму амортизационной премии, включенной в состав расходов по налогу на прибыль в соответствии с пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса, необходимо восстановить и включить в налоговую базу по налогу в том налоговом (отчетном) периоде, в котором реализуется основное средство (письмо Минфина России от 23 января 2009 г. № 03-03-06/1/30).
Чтобы вам было удобнее определить, в каких случаях нужно восстанавливать амортизационную премию, мы составили таблицу «Памятка по восстановлению амортизационной премии в течение первых пяти лет службы».
Таблица. Памятка по восстановлению амортизационной премии при реализации основных средств в течение первых пяти лет службы
| Дата ввода в эксплуатацию ОС | Дата реализации ОС | Порядок восстановления амортизационной премии | Примечание |
|---|---|---|---|
| После 1 января 2009 года | После 1 января 2009 года | Восстанавливается. Включается в состав внереализационных доходов в момент реализации ОС | Письмо Минфина России от 23 января 2009 г. № 03-03-06/1/30 |
| В 2008 году | В 2008 году | Не восстанавливается. Обязанность восстанавливать амортизационную премию появилась у налогоплательщиков при реализации ОС с 1 января 2009 года. | П. 9 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ |
| В 2008 году | После 1 января 2009 года | Восстанавливается. Включается в состав внереализационных доходов в момент реализации ОС. Обязанность восстанавливать амортизационную премию появилась у налогоплательщиков при реализации ОС с 1 января 2009 года. | Письмо Минфина России от 23 января 2009 г. № 03-03-06/1/30; п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ |
| До 1 января 2008 года | После 1 января 2009 года | Не восстанавливается | Положения абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ применяются к ОС, введенным в эксплуатацию после 1 января 2008 года. П. 10 ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ |
В бухгалтерском учете
В бухгалтерском учете такого понятия, как амортизационная премия, нет. Поэтому у организаций, использующих амортизационную премию, неизбежно будет возникать разница между налоговым и бухгалтерским учетом, то есть отложенное налоговое обязательство.
В месяце, следующем за вводом ОС в эксплуатацию, отложенное налоговое обязательство отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 77. Сумму нужно определить таким образом:
| Отложенное налоговое обязательство | = | Амортизационная премия | × | Ставка налога на прибыль |
В последующие месяцы сумма амортизации, начисляемая в бухгалтерском учете, как правило, будет превышать сумму амортизации, признаваемую расходом для целей налогообложения прибыли. По мере начисления амортизации в бухгалтерском учете и в налоговом учете налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства будут уменьшаться до полного погашения. Это отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68.
При реализации этого основного средства нужно:
- списать непогашенное отложенное налоговое обязательство;
- начислить постоянное налоговое обязательство с разницы в остаточной стоимости между бухгалтерским и налоговым учетом;
- восстановить амортизационную премию. Восстановление премии снова придется отразить в учете при помощи постоянного налогового обязательства записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Налоговый учет
В налоговом учете амортизационная премия включается в состав расходов по налогу на прибыль на дату начала амортизации. Амортизационная премия в размере 30 процентов при создании либо приобретении ОС будет применяться по тем из них, которые были введены в эксплуатацию с декабря 2008 года. Обратите внимание: при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации объектов основных средств 30-процентная амортизационная премия признается в расходах, если первоначальная стоимость улучшаемых основных средств изменяется после 1 января 2009 года. При реализации таких объектов основных средств менее чем через пять лет с момента ввода их в эксплуатацию суммы амортизационной премии, учтенные в налоговой базе прошлых периодов, нужно включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (письмо Минфина России от 23 января 2009 г. № 03-03-06/1/30).
Пример
В январе 2008 года организация ввела в эксплуатацию новую поточную линию первоначальной стоимостью 1 000 000 руб. и сроком эксплуатации пять лет.
Дебет 01 Кредит 08
— 1 000 000 руб. — введена в эксплуатацию новая поточная линия.
Начиная с февраля новая линия стала амортизироваться, одновременно была применена амортизационная премия в размере 10 процентов от первоначальной суммы.
В налоговом учете признана амортизационная премия в размере 100 000 руб.
В феврале 2009 года поточная линия была модернизирована. Стоимость модернизации увеличила первоначальную стоимость на 500 000 руб.
В налоговом учете признана амортизационная премия в размере 30 процентов первоначальной стоимости, которая составила 150 000 руб.
В декабре 2009 года поточная линия была реализована контрагенту.
В том же месяце бухгалтер организации восстанавливает амортизационную премию следующим образом.
В феврале 2009 года в налоговом учете был признан внереализационный доход в размере 150 000 руб. Подана уточненная декларация по налогу на прибыль за I квартал 2009 года.
Бухгалтер допустил две ошибки.
Ошибка 1. Внереализационный доход в налоговом учете нужно признать в декабре 2009 года. Уточненных деклараций подавать не нужно.
Ошибка 2. Восстановить нужно признанную амортизационную премию как в размере 30 процентов расходов на модернизацию, так и 10 процентов расходов на приобретение. То есть размер внереализационного дохода в связи с восстановлением амортизационной премии должен составить 250 000 руб.
Как мы убедились на примере, главное новшество для амортизационной премии состоит не в увеличении ее размера, а в том, что применять ее теперь не всегда выгодно. Не забудьте предупредить об этом своего руководителя.
