Резерв по сомнительным долгам

«Судьбоносное» решение

Как известно, сомнительным долгом признается любая задолженность перед фирмой, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Об этом говорится в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса. Пунктом 3 той же статьи предусмотрена возможность создания резервов по таким долгам, позволяющая фирме компенсировать внезапно возникшую «дыру в бюджете». Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Естественно, фирма, решившаяся на такой шаг, как создание резерва, сделать это в середине года не вправе. Согласно статье 313 Кодекса система налогового учета организуется юрлицом самостоятельно и применяется последовательно из года в год. Порядок его ведения устанавливается компанией в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Каким-либо образом корректировать учетную политику при изменении применяемых методов учета фирма вправе только с начала очередного года (налогового периода). Вполне логично, что принятие решения о формировании «сомнительного» резерва для целей налогообложения повлечет изменения в учетной политике. А посему его создание может быть осуществлено также только с начала нового года. На этом акцентирует внимание Минфин в письме от 21 октября 2008 года № 03-03-06/1/594.

Особенности применения

Необходимо помнить о том, что сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода. Она определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованную продукцию, выраженными в денежной и (или) натуральной форме (п. 2 ст. 249 НК).

Сумма резерва фиксируется по результатам проведенной на последнее число квартала (месяца, года) инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

• сомнительная задолженность со сроком возникновения свыше 90 календарных дней включается полностью;
• если «возраст дебиторки» составляет от 45 до 90 календарных дней (включительно), то резервируется только 50 процентов от нее;
• задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва (п. 4 ст. 266 НК).

Отметим, что Кодексом предусмотрено строго целевое использование данных отчислений — они предназначены только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Таковыми признаются:

• те долги, по которым истек установленный срок исковой давности, равный трем годам (ст. 196 ГК);
• долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (ст. 416 ГК);
• долги, по которым согласно гражданскому законодательству обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК). Имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления;
• долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК). При этом долги, нереальные ко взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ (п. 2 ст. 266 НК).

По другим основаниям, кроме перечисленных выше, «проблемная дебиторка», не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина от 28 марта 2008 г. № 03-03-06/4/18).

Если по итогам отчетного периода сумма резерва использована не полностью, то ее остатки можно перенести на следующий период. В таком случае сумма «нового» резерва корректируется на сумму остатка. Если же она оказалась меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница, а точнее — убыток становится внереализационным расходом фирмы.

В случае когда сумма вновь создаваемого резерва окажется меньше «излишков» предыдущего периода, разницу придется отразить во внереализационных доходах. Возможна и обратная ситуация: сумма «обновленного» резерва — больше остатков «предшественника» (п. 5 ст. 266 НК). Разница между ними также включается в состав внереализационных расходов текущего периода.

Напоследок отметим, что прекратить формирование резерва удастся только с начала календарного года. Ведь для этого придется внести изменения в учетную политику (письмо Минфина от 21 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/688).

Если фирма примет решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, то вся неиспользованная сумма резерва будет включена в состав внереализационных доходов в соответствии с пунктом 7 статьи 250 Кодекса.

К. Волошин, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Подпишись на рассылку