Кредитная история основного средства

Далеко не каждой компании по карману покупка дорогостоящего оборудования или недвижимости, так что привлечение на эти цели заемных средств далеко не редкость. Проблема в том, что проценты, уплачиваемые фирмой в данном случае, имеют двойственную природу. С одной стороны, они являются платой за право пользования заемными средствами, а с другой — до того момента, как основное средство будет введено в эксплуатацию, их можно квалифицировать как расходы на приобретение ОС. Соответственно и варианты учета процентных сумм могут быть разными: предстоит либо списывать их на расходы текущего периода, либо включать в первоначальную стоимость покупки. Впрочем, что касается бухгалтерского учета, то здесь законодатели право выбора компаниям не оставили. А вот налоговый учет в рассматриваемой ситуации действительно может иметь варианты.

Без альтернативы

На самом деле, если обратиться к ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утверждено приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н), то прямого ответа на вопрос, увеличивают или нет первоначальную стоимость ОС, которое куплено в кредит, начисленные проценты, мы не найдем. В пункте 8 ПБУ сказано лишь, что она складывается из фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. При этом проценты по кредиту среди таковых не поименованы, но упомянуто, что в стоимость объекта ОС можно включать «иные затраты», непосредственно связанные с его покупкой или изготовлением.

Однако поскольку речь идет в данном случае об учете процентов по кредиту, то нелишним будет обратиться и к «профильному» ПБУ 15/01, утвержденному приказом Минфина от 2 августа 2001 г. № 60н. Согласно пункту 23 данного документа затраты по полученным займам и кредитам, которые непосредственно относятся к приобретению или строительству инвестиционного актива (а им как раз и является основное средство), не просто могут, а должны включаться в его стоимость и погашаться посредством начисления амортизации. Исключение составят лишь случаи, когда по правилам бухучета начисление амортизации на конкретный объект не предусмотрено. Тогда проценты списываются на расходы текущего периода в составе прочих.

Согласно пункту 27 ПБУ 15/01 включение в первоначальную стоимость ОС процентов производится при наличии следующих условий:

• при возникновении расходов по его приобретению или строительству;
• фактическом начале работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
• наличии фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

После того как «кредитное» приобретение «встанет» на учет в качестве объекта основных средств, сумму причитающихся процентов с 1-го числа следующего месяца следует учитывать уже не в его стоимости, а в составе прочих расходов (п. 30 ПБУ 15/01). Либо включение процентов в первоначальную стоимость прекращается с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда началась фактическая эксплуатация объекта, если к тому времени он еще не был принят к учету (п. 31 ПБУ 15/01).

Налоговые варианты

Можно заключить, следуя пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса, что первоначальная стоимость основного средства в целях налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Безусловно, к ним можно отнести и проценты за банковский кредит, полученный как раз для покупки ОС. Тем более что пункт 5 статьи 270 Налогового кодекса запрещает учитывать в составе текущих расходов затраты, связанные с приобретением подобных объектов.

С другой стороны, затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам и учитываются в порядке, предусмотренном статьей 269 Налогового кодекса (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК). Причем характер предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного) в данном случае роли не играет.

При этом на вопрос, какой именно из приведенных норм следует руководствоваться при учете процентов, начисленных до ввода объекта ОС в эксплуатацию, Налоговый кодекс не отвечает.

Специалисты главного финансового ведомства, как правило, отдают предпочтение второму варианту. В письме от 14 октября 2008 года № 03-03-06/1/577 они указали, что расходы в виде процентов не должны включаться в первоначальную стоимость основного средства, построенного на заемные деньги. Финансисты сослались на пункт 2 статьи 272 Налогового кодекса, согласно которому по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным на конец соответствующего отчетного периода.

Однако в данной ситуации вполне можно говорить, что подобный подход не является единственно верным. Напомним, что пункт 4 статьи 252 главного налогового закона гласит, что «если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты». А тот факт, что в рассматриваемом случае обстоятельства именно таковы, в свое время косвенно подтвердил сам Минфин. Дело в том, что в письме от 1 марта 2007 года № 03-03-06/1/140 ведомство утверждало, что проценты за кредит, уплачиваемые в период строительства, должны учитываться заказчиком как раз таки в составе первоначальной стоимости объекта.

Делайте выбор, господа!

Безусловно, на первый взгляд, гораздо выгоднее учитывать проценты в составе внереализационных расходов. В этом случае они списываются единовременно и тем самым уменьшают налог на прибыль текущего периода. Однако напомним, что в целях налогообложения проценты учитывают только в пределах норм, установленных статьей 269 Налогового кодекса. Кроме того, в этой ситуации неминуемо возникнет разница между налоговым и бухучетом, и бухгалтеру придется вести учет согласно «нелюбимому» ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Если же включать проценты в первоначальную стоимость и списывать через амортизацию, то никакой разницы между тем и другим учетом не возникнет. Безусловно, налог на прибыль текущего периода в данном случае будет больше, чем при первом варианте. Однако обратите внимание, что в первоначальную стоимость объекта ОС проценты можно включить в полном объеме, а не в пределах норм. Ведь ограничено лишь списание процентов в составе внереализационных расходов.

С. Котова, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Подпишись на рассылку