Аренда госимущества и НДС: договор на троих

По сути, значительная часть недвижимости, которая предоставляется в аренду коммерческим предприятиям, принадлежит государству и муниципальным образованиям. При этом, как правило, казенные здания и сооружения находятся на балансе унитарных предприятий — ГУПов и МУПов, которые управляют ими на правах хозяйственного или оперативного ведения. Таким образом, договор аренды фирма может заключить как непосредственно с собственником — муниципалитетом либо РФ, так и с унитарным предприятием. Кроме того, в последнее время распространена практика заключения трехсторонних соглашений, в которых участвуют и бюджетное учреждение, и ГУП или МУП. От того, какой именно вид соглашения заключила компания, зависит, придется ли ей в качестве налогового агента перечислять в бюджет НДС с арендной платы в соответствии с пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса.

Один на один

В случаях, когда договор аренды является двусторонним, все достаточно просто. Так, если соглашение подписано с балансодержателем, то отчислять НДС с суммы арендного платежа не нужно, ведь унитарные предприятия являются обычными налогоплательщиками и пункт 3 статьи 161 Кодекса в подобной ситуации неприменим (письмо Минфина от 26 августа 2008 г. № 03-07-11/284; письмо ФНС от 24 ноября 2006 г. № 03-1-03/2243@). Проблема может заключаться лишь в том, что сами ГУПы и МУПы указанного правила не придерживаются и навязывают арендаторам роль налогового агента, закрепляя соответствующее положение в договоре. Впрочем, справедливости ради стоит отметить, что зачастую они просто используют образец соглашения, которые предоставляет собственник имущества, не задумываясь о последствиях. Как результат, обширная арбитражная практика, признающая обоснованными претензии налоговиков к балансодержателям госимущества в связи с неперечислением НДС с арендной платы (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13 марта 2008 г. № Ф08-7079/07-2869А; Поволжского округа от 20 сентября 2007 г. № А12-17442/06-С61; Уральского округа от 28 февраля 2007 г. № Ф09-918/06-С2; Северо-Западного округа от 27 апреля 2006 г. по делу № А05-17314/2005-31).

В ситуациях, когда договор заключается с органами местного самоуправления или госорганами, обязанностей налогового агента по НДС арендатору уже не избежать. Такие разъяснения были даны Конституционным Судом в определении от 2 октября 2003 г. № 384-О. Причем данное правило относится и к тем фирмам, которые применяют специальные режимы налогообложения, поскольку их освобождение от НДС не распространяется на функции налогового агента по данному налогу.

Если компания, снимающая помещение, которое находится в госсобственности, признается налоговым агентом по НДС в отношении арендной платы, то ей стоит уделить особое внимание, чтобы и налог, и порядок его уплаты были четко прописаны в договоре или допсоглашении к нему. Дело в том, что согласно пункту 4 статьи 164 Налогового кодекса при удержании НДС налоговыми агентами ставка налога определяется расчетным путем — 18/118. Таким образом, никаких проблем не предвидится, если в договоре указана сумма арендной платы с учетом налога. Однако на деле базовая ставка аренды городского имущества, как правило, унифицирована, устанавливается нормативным актом о бюджете муниципалитета и не включает НДС. Более того, госарендодатели зачастую особо отмечают в договоре, что налог в сумму арендной платы не входит. В результате арендатор попадает в неприятную ситуацию, когда он либо должен рассчитанный по ставке 18/118 НДС вычесть из «арендного» платежа, либо заплатить НДС из собственных средств. При этом первый вариант вряд ли допустит собственник имущества, а второй лишит компанию права на вычет.

Двое против одного

В последнее время все чаще встречаются договоры аренды государственного или муниципального имущества, в которых участвуют сразу три стороны: собственник, балансодержатель и арендатор. В подобных соглашениях муниципалитет или госорган могут назваться арендодателем как отдельно, так и совместно с ГУПом или МУПом. Кроме того, такие соглашения могут устанавливать, что арендную плату необходимо перечислять собственнику, НДС — непосредственно в бюджет, а расходы на содержание имущества — на счет балансодержателя. При этом стороны договора часто приходят к выводу, что раз деньги к унитарному предприятию на счет не попадают, то арендная плата не является его доходом, а следовательно оно не должно начислять и уплачивать НДС. Между тем это не всегда так.

Так, в свое время подобный вопрос стал предметом рассмотрения ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 29 декабря 2006 года, 27 декабря 2006 года № Ф03-А37/06-2/4757. Судьи признали обоснованным решение налоговой инспекции о том, государственное образовательное учреждение неправомерно возложило обязанности по исчислению и уплате НДС на арендатора имущества, которое находилось в оперативном управлении ГОУ. То обстоятельство, что по настоянию собственника недвижимости — КУГИ Магаданской области — договор предусматривал перечисление арендной платы непосредственно на его счет, на арбитров не возымело никакого действия. Однако следует отметить, что в рассматриваемом случае госорган не был указан в договоре как арендодатель.

Гораздо меньше повезло предпринимателю, развернувшему свою деятельность в Свердловской области. В договоре, заключенном между ним, училищем и местным министерством по управлению госимуществом было четко прописано, что арендодателем выступает именно последнее, а не образовательное учреждение, являющееся балансодержателем. В связи с этим судьи пришли к выводу, что именно ПБОЮЛ должен был в качестве налогового агента исчислять и уплачивать в бюджет НДС (постановление ФАС Уральского округа от 25 июня 2008 г. № Ф09-4562/08-С2).

К слову сказать, налоговики настаивают, что если по договору арендодателями одновременно выступают и госорган и балансодержатель, то участь арендатора будет точно та же, как если бы в качестве такового был указан лишь собственник имущества (письмо ФНС от 24 ноября 2006 г. № 03-1-03/2243@).

О. Привольнова, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Подпишись на рассылку