Учет запасов по МСФО

Последняя редакция МСФО IAS 2 «Запасы» вступила в силу в январе 2005 года. Данный стандарт определяет основные положения учета запасов до признания соответствующей выручки, оставляя в некоторых случаях бухгалтерам возможность собственного выбора, как, например, в определении себестоимости единицы запасов. К учету запасов по МСФО следует подходить с особой тщательностью, поскольку именно запасы часто являются ключевым фактором, во многом определяющем себестоимость реализации и соответственно чистую прибыль организации.

Выборочный подход

Стандарт МСФО 2 «Запасы» применяется для подготовки ведения учета и составления финансовой отчетности в контексте системы учета по фактической стоимости приобретения по отношению к запасам, которые отличны:

• от незавершенных работ (производства) по строительным контактам (поскольку их учет регулируется МСФО I.A.S. 11 «Договоры подряда») и связанных с ними работ;
• финансовых инструментов;
• биологических активов.

Стандарт не применяется к оценке продукции сельского и лесного хозяйства, сельскохозяйственной продукции после ее сбора, полезных ископаемых, оцениваемых по возможной чистой цене реализации. Также этот стандарт не применяется для товарных брокеров и трейдеров, продающих товары для других с целью получения дохода от колебаний в цене или марже, которые оценивают свои запасы по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Согласно определению стандарта МСФО (IAS) 2, запасы – это активы, которые:

• предназначены для продажи в ходе нормальной деятельности;
• находятся в процессе производства для такой продажи;

или

• в форме сырья и материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или предоставления услуг.

Запасы включают в себя товары, закупленные и хранящиеся для перепродажи. К ним относится любое имущество, предназначенное для перепродажи, например товары, купленные розничным продавцом. Запасы также включают готовую или незавершенную продукцию, выпущенную организацией (в т. ч. сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе). Кроме того, согласно МСФО 2 к запасам также могут относиться и земельные участки, предназначенные для перепродажи.

Одним из основополагающих моментов является переход права собственности на товары. Право собственности передается в том месте и в то время, которые определяются условиями поставки. Согласно международным правилам существуют четыре категории перехода права собственности:

• Категория «E» – «Отгрузка (франко-завод)2;
• Категория «F» – «Основная перевозка не оплачена (франко-перевозчик, франко вдоль борта судна, франко борт)»;
• Категория «C» – «Основная перевозка оплачена (стоимость, страхование и фрахт)»;
• Категория «D» – «Поставка до границы (с оплатой пошлины или без нее)».

Принципы оценки

Согласно МСФО, запасы должны обязательно оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой стоимости реализации. При этом необходимо помнить, что возможная чистая стоимость реализации необязательно будет равна справедливой стоимости (за вычетом затрат на продажу), поскольку, в отличие от справедливой стоимости она является специфичной для конкретной организации.

При оценке запасов следует помнить, что согласно МСФО 2 необходимо вести раздельный учет по наименованиям запасов.

При расчете возможной чистой стоимости реализации учитываются:

• действующие на момент расчета рыночные цены, по которым можно продать запасы;
• предполагаемые суммы расходов на сбыт материалов или готовой продукции (административные расходы не включаются).

Анализ затрат

Согласно МСФО 2 в себестоимость запасов включаются затраты на приобретение, переработку, прочие затраты, произведенные в целях доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения.

Затраты на приобретение включают в себя: покупную цену, импортные и другие налоги (кроме тех, которые впоследствии возмещаются организации налоговыми органами), а также расходы на транспортировку, обработку, а также другие расходы, непосредственно связанные с приобретением объекта. Торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на покупку.

Затраты на переработку включают в себя затраты, непосредственно связанные с единицами продукции. Например, прямые затраты на оплату труда. К затратам на переработку также относится систематическое распределение постоянных и переменных производственных расходов, которые возникают при переработке сырья в готовую продукцию.

Надо заметить, что прямые затраты особых трудностей не представляют, поскольку их по определению можно отнести непосредственно на себестоимость. Однако при распределении накладных затрат возникает немало вопросов: как определить нормальный уровень производства для того или иного года? Можно ли четко классифицировать накладные затраты по функциям? Какие еще (непроизводственные) накладные затраты можно соотнести с продукцией, которая в настоящий момент входит в запасы? На практике чаще всего применяются такие методы, как пообъектный и попроцессный учет затрат, калькуляция себестоимости партии товара и нормативный метод учета затрат.

Прочие затраты, согласно МСФО, включаются в себестоимость запасов в той степени, в которой они связаны с доведением их до современного местоположения и состояния. Например, может быть уместно включать в стоимость запасов непроизводственные накладные расходы или затраты по разработке продуктов для конкретных клиентов.

В некоторых случаях в себестоимость запасов включаются также затраты по займам (подробнее такие случаи рассматривает МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»).

Не включаются в себестоимость, а учитываются в качестве расхода в период их возникновения следующие затраты: сверхнормативные потери сырья, трудозатраты и прочие непроизводственные затраты; затраты по хранению готовой продукции; общие административные расходы; расходы на продажу.

Особого внимания заслуживают запасы, относящиеся к сфере услуг. Эти затраты включают в себя, главным образом, заработную плату и другие затраты на персонал, непосредственно участвующий в предоставлении услуг (в том числе на контролирующий персонал). При учете запасов в сфере услуг следует помнить, что заработная плата и прочие затраты на торговый и общий административный персонал в себестоимость запасов не включаются, а учитываются как расходы в периоде их возникновения

Способы расчета себестоимости

Согласно МСФО (IAS) 2 себестоимость запасов можно определять тремя способами:

1. Методом точной идентификации индивидуальных затрат. Его используют в отношении запасов, которые не являются взаимозаменяемыми. Этот порядок учета подходит для изделий, предназначенных для специальных проектов, независимо от того, были ли они куплены или произведены.

2. Методом ФИФО. Согласно этому методу, запасы списываются в той же последовательности, в которой закупаются. То есть проданным запасам присваивают себестоимость первых по времени закупок. Таким образом, стоимость запасов на конец периода определяется по ценам последних поступлений.

3. Методом средневзвешенной стоимости, когда все запасы имеют одинаковую среднюю цену за период. Она равна средней себестоимости товаров, годных для продажи (начальные запасы плюс чистые закупки). Метод ЛИФО в международном учете признан необъективным и не используется с 1 января 2005 года, поскольку в период роста цен из всех упомянутых способов метод ЛИФО дает самый низкий показатель чистой прибыли.

Организация обязана применять одинаковые формулы оценки для всех запасов, сходных не только по физическим характеристикам, но и по методу их использования.

При выборе метода определения себестоимости запасов следует помнить, что метод ФИФО дает более высокую оценку прибыли, в то время как метод средневзвешенной стоимости более прост в применении и, как правило, не требует высокой квалификации персонала бухгалтерии.

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 2 для всех запасов, сходных по характеру и их использованию организацией, должны применяться одинаковые методы оценки. Для запасов различного характера использование разных методов оценки разрешается. Однако различия в географическом местоположении запасов (при равных характеристиках и методу использования) не является основанием для применения различных методов оценки.

После продажи запасов их балансовая стоимость в обязательном порядке должна быть признана в качестве расхода в том периоде, когда признается соответствующая выручка.

Раскрытие информации

Информация о балансовой стоимости запасов и степень изменений в этих активах полезна для пользователей отчетности. Обычно запасы классифицируются согласно следующим подгруппам: «Товары», «Сырье», «Материалы», «Незавершенное производство» и «Готовая продукция». Запасы организации сферы услуг признаются «Незавершенным производством».

Финансовая отчетность в обязательном порядке должна, в частности, раскрывать:

• учетную политику, принятую для оценки запасов;
• общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по статьям классификации, принятой организацией;
• балансовую стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости, за вычетом затрат на продажу;
• соответствующую сумму запасов, признанных в качестве расходов в течение периода;
• любую сумму уценки стоимости запасов, признанную в качестве расхода в периоде;
• любую сумму восстановления списанной стоимости запасов;
• те обстоятельства, которые привели к восстановлению списанных запасов;
• балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.

Елена Полетаева, эксперт журнала "Расчет"

Подпишись на рассылку