Командировка: средний заработок и оклад

Как того требует закон

Обязанность работодателя сохранить за командированным сотрудником средний заработок предусмотрена статьей 167 Трудового кодекса. Рассчитывается подобная денежная «гарантия» согласно постановлению правительства от 24 декабря 2007 года № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы» (далее — Постановление № 922).

Чтобы определить величину среднего заработка сотрудника, необходимо умножить его средний дневной заработок на количество дней — рабочих или календарных — в периоде, подлежащем оплате. В свою очередь средний дневной заработок исчисляется путем деления заработной платы, фактически полученной работником за расчетный период, на число дней, которые он в нем отработал. При этом за расчетный период принимаются 12 полных календарных месяцев, предшествующих тому, в котором сотрудник направляется в командировку (п. 4 Постановления № 922). Однако из общей суммы начислений, произведенных ему за это время, следует исключить оплату отпускных и больничных, а также выплаченные ранее командировочные и прочие подобные выплаты, которые поименованы в пункте 5 Постановления № 922. Одновременно из самого расчетного периода «выбрасывается» время нахождения работника в отпуске или на больничном, а также не учитываются иные периоды, перечисленные в указанном выше постановлении.

Кроме того, стоит отметить, что режим работы организации, в которой трудится сотрудник, может не совпасть с рабочим графиком компании, куда он направлен в командировку. Тем не менее работать командированный будет в соответствии с режимом той организации, к которой он временно прикреплен, а вот средний заработок получит в соответствии с графиком «родной» фирмы (п. 8 и 9 Инструкции от 7 апреля 1988 г. № 62 «О служебных командировках в пределах СССР»).

Следовательно, при расчете среднего заработка откомандированному сотруднику принимать во внимание нужно те дни, которые тот отработал бы за этот период в «родной» организации. Умножив на их количество средний дневной заработок, мы определим сумму среднего заработка работника, причитающуюся ему за время командировки.

При расчете налога на прибыль полученную сумму учитывают в составе расходов на оплату труда (п. 6 ст. 255 НК). Об этом сообщил Минфин в письме от 9 июля 2007 года № 03-03-06/2/121.

Суммы среднего заработка, выплачиваемого командированному работнику, включаются в налоговую базу по ЕСН и НДФЛ. Такого мнения придерживаются специалисты Минфина в письме от 30 мая 2008 года № 03-03-06/1/342.

Доплата «от себя»

Однако может сложиться ситуация, когда исчисленный размер среднего заработка за период командировки окажется меньше, чем сумма заработной платы, начисленной исходя из оклада. Тогда компания может установить в локальном нормативном акте или трудовом договоре с работником доплату до суммы заработка, рассчитанной из его месячного оклада. Такая доплата производится за счет собственных средств предприятия, и вполне понятно желание организации уменьшить на нее величину налогооблагаемой прибыли. Однако удастся ли ей это сделать?

Учесть такие доплаты в составе расходов, принимаемых во внимание при исчислении налога на прибыль, компания сможет при одновременном выполнении двух условий.

Во-первых, такие «командировочные надбавки» должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Это требование касается всех затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и закреплено в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Во-вторых, включать в расходы можно только те непредусмотренные законодательством выплаты сотрудникам, которые оговорены коллективными и трудовыми договорами (ст. 255 НК). Примечательно, что о локальных нормативных актах в данной статье Кодекса ничего не говорится. Однако на помощь, как всегда, пришли сотрудники Минфина. Недавно они выпустили письмо, в котором указали на возможность учета в составе расходов на оплату труда доплат, предусмотренных не только трудовыми и коллективными соглашениями, но и локальными нормативными актами организации (письмо Минфина от 26 сентября 2008 г. № 03-03-06/1/548).

В этом же письме оговаривается, что финансисты считают такие доплаты облагаемыми ЕСН. Однако не следует забывать и о положениях пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса, согласно которым любые выплаты освобождают от обложения соцналогом при условии, что они не участвуют в расчете налога на прибыль.

Следовательно, если «командировочную» доплату фирма не включила в состав расходов на оплату труда, облагать ЕСН ее не нужно. Если же надбавку учли при расчете налога на прибыль, начислять социальный налог на нее следует в обычном порядке.

Что же касается обложения НДФЛ, то трудовое законодательство и иные нормативные правовые акты РФ не рассматривают оплату труда в части превышения сумм среднего заработка в качестве компенсационной выплаты.

Таким образом, надбавки к заработной плате работников, установленные локальным нормативным актом организации, не могут признаваться компенсациями, которые не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 217 Налогового кодекса.

А значит, начисленные работнику суммы доплаты следует облагать НДФЛ в общем порядке, поскольку они представляют собой дополнительные выплаты, предусмотренные трудовым договором или нормативным актом организации, и облагаются НДФЛ в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса.

С. Лисицына, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»

Подпишись на рассылку