Восстановление НДС, принятого к вычету: когда это необходимо

Налоговый кодекс требует восстанавливать НДС, если фирма приняла этот налог к вычету, когда товары (работы, услуги):

• применяются в производстве продукции, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость (перечень товаров, которые не подлежат обложению НДС, дан в статье 149 Налогового кодекса РФ);
• используются для реализации, местом которой не является территория России;
• используются для операций, не признаваемых объектом налогообложения (такие операции перечислены в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ).

Восстановление означает отражение ранее принятого к вычету налога в книге продаж. Делается это на основании на основании счета-фактуры, по которому был получен вычет. Если срок хранения счета-фактуры истек и документа нет, основанием для восстановления НДС служит бухгалтерская справка-расчет.

Если фирма начала использовать освобождение от уплаты НДС по статье 145 Налогового кодекса, то нужно восстановить входной НДС по остаткам товаров, материалов и основным средствам.

Сумму налога нужно доначислить к уплате в бюджет, сделав в учете сторнировочную запись:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– восстановлен НДС.

НДС восстанавливают в том квартале, в котором перечисленное имущество передано или начинает использоваться для указанных операций.

Фирма должна восстановить налог в том размере, в каком он ранее был принят к вычету. Правда, данное положение не касается основных средств и нематериальных активов. По этому имуществу вы должны восстановить НДС пропорционально его остаточной стоимости (без учета переоценок).

Обратите внимание: восстановленные суммы НДС должны быть учтены в составе прочих расходов фирмы.

Пример. Как восстановить НДС по остаткам материалов
ООО «Медсервис» оказывает консультационные и медицинские
услуги. С реализации консультационных услуг фирма платит НДС по общей ставке, а
медицинские услуги от налога освобождены (п. 2 ст. 149 НК РФ).
В I квартале фирма купила канцтовары на сумму 36 600 руб. (в
том числе НДС – 6600 руб.). Бухгалтер фирмы сделал такие проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 36 600 руб. – оплачены канцтовары;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – получены канцтовары;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 6600 руб. – выделен НДС;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 6600 руб. – НДС принят к вычету.
Во II квартале часть канцтоваров на сумму 20 000 руб. была
списана в подразделение, которое занято оказанием консультационных услуг.
При этом была сделана проводка:
ДЕБЕТ 20 субсчет «Консультационные услуги» КРЕДИТ 10
– 20 000 руб. – списаны канцелярские товары.
Оставшаяся часть канцтоваров на сумму 10 000 руб. поступила
в отдел, занимающийся оказанием медицинских услуг. НДС, относящийся к этим
канцтоварам, в сумме 2200 руб. (10 000 руб. × 22%) нужно восстановить во II
квартале. Проводки при этом должны быть такими:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 2200 руб. – восстановлен НДС по канцтоварам,
использованным при оказании медицинских услуг;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19
– 2200 руб. – НДС списан на прочие расходы.
Если фирма или ИП переходит на УСН с освобождением от НДС по
статье 145 НК РФ или с уплатой НДС по пониженным ставкам 5% и 7% или ИП
переходит на ПСН, НДС следует восстановить в том квартале, который предшествует
переходу.

Пример. Восстановление НДС при переходе на УСН
В III квартале 2025 г. ООО «Пассив» приобрело компьютер
стоимостью 36 000 руб. (в том числе НДС – 6000 руб.). В этом же квартале
«Пассив» оплатил компьютер и ввел его в эксплуатацию в сентябре. Срок службы
компьютера – три года. «Входной» НДС по компьютеру фирма приняла к вычету.
В этом же квартале «Пассив» оплатил и оприходовал канцтовары
на сумму 12 000 руб. (в том числе НДС – 2000 руб.). Сумму НДС по канцтоварам
фирма также приняла к вычету. Однако к концу декабря канцтовары оставались на
складе фирмы. С 1 января следующего года «Пассив» перешел на УСН с применением
пониженной ставки НДС 5%. Бухгалтер «Пассива» должен сделать такие проводки:
в III квартале
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – оприходован компьютер;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 6000 руб. – учтен НДС по компьютеру;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 36 000 руб. – оплачен компьютер;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 30 000 руб. – компьютер введен в эксплуатацию;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 6000 руб. – принят к вычету НДС по компьютеру;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
– 10 000 руб. – оприходованы канцтовары;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 2000 руб. – учтен НДС по канцтоварам;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 2000 руб. – НДС по канцтоварам принят к вычету;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 12 000 руб. – оплачены канцтовары.
в IV квартале
ДЕБЕТ 20 (26, 44) КРЕДИТ 02
– 2500 руб. (30 000 руб. : 3 : 12 × 3 мес.) – начислена
амортизация по компьютеру в октябре – декабре;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 2000 руб. – восстановлен НДС по канцтоварам;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19
– 2000 руб. – НДС по канцтоварам учтен в прочих расходах;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 5500 руб. ((30 000 руб. − 2500 руб.) × 20%) –
восстановлен НДС, приходящийся на остаточную стоимость компьютера;
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19
– 5500 руб. – НДС по компьютеру учтен в прочих расходах.

Восстановление НДС при реорганизации

Правопреемники должны восстановить НДС (в том числе НДС с аванса), принятый к вычету правопредшественником, если после реорганизации они начнут использовать полученные объекты в деятельности, не облагаемой НДС (п. 3.1 ст. 170 НК РФ).

Правопреемник восстанавливает НДС на основании счетов-фактур или их копий, приложенных к разделительному балансу или передаточному акту, составленному при реорганизации. При их отсутствии – на основании их копий или бухгалтерской справки-расчета. Ставка НДС применяется та, которая действовала на момент приобретения передаваемых ценностей.

Сумма НДС по товарам, работам и услугам определяется исходя из их полной стоимости, а по ОС и НМА - пропорционально их остаточной (балансовой) стоимости, указанной в разделительном балансе или в передаточном акте.

Федеральный закон от 29 сентября 2019 г. № 325-ФЗ внес в статью 170 НК РФ уточнения, касающиеся периода восстановления НДС при реорганизации и переходе правопреемника на спецрежимы (добавим: в том числе на УСН, если плательщики единого налога получают освобождение от НДС).

При реорганизации правопреемник должен восстановить налог по общему правилу - в периоде, когда соответствующие объекты начали использоваться в деятельности, не облагаемой НДС.

Важные правила:

1. Если в результате реорганизации (в виде выделения, разделения, слияния или преобразования) образована новая организация, которая переходит на УСН (с обсуждением от НДС), то НДС по полученным объектам нужно будет восстановить в первом квартале применения соответствующего спецрежима.
2. Если организация на ОСН присоединилась к другой организации, которая применяет УСН, то НДС, который она приняла к вычету, нужно восстановить в первом квартале, наступившем после того квартала, в котором в ЕГРЮЛ была внесена запись о прекращении деятельности присоединенного лица.
3. Если правопреемник начал использовать в операциях, необлагаемых НДС, объекты недвижимости, а также работы (услуги), приобретенные для строительно-монтажных работ, в том числе для собственного потребления, то налог восстанавливается по правилам статьи 171.1 Налогового кодекса.

Почему при слиянии двух фирм восстановить НДС должен правопреемник

Организация, образованная в результате реорганизации в форме слияния и с момента своего создания применяющая УСН, должна восстановить НДС по переданному ей имуществу. Так считает Верховный Суд в определении от 27 ноября 2019 года № 304-ЭС19-22134.

По мнению налоговой инспекции, правопреемник получил необоснованную налоговую выгоду в виде не восстановленного в бюджет НДС, поскольку реорганизованные компании не восстановили НДС по переданному имуществу.

Однако Верховный Суд указал, что при слиянии организаций права и обязанности каждой из них переходят к вновь возникшему юрлицу. Поскольку и правопреемник, и реорганизованные фирмы имеют одного и того же собственника, полученное правопреемником имущество не изменило своего владельца.

Значит, если НДС по имуществу не был восстановлен предшественниками, то сделать это должен был не кто иной, как правопреемник. Тем более, что спорным имуществом продолжают пользоваться те же самые люди в рамках тех же договоров, что и до реорганизации.

Восстановление НДС по недвижимому имуществу

Восстановление НДС по недвижимому имуществу происходит в особом порядке, предусмотренном статьей 171.1 Налогового кодекса. Этот порядок применяется фирмами, которые приобрели недвижимость, приняли НДС по ней к вычету и стали использовать это имущество для операций, не облагаемых налогом (п. 3 ст. 171.1 НК РФ).

НДС по объекту недвижимости восстанавливать не нужно, если:

• недвижимость находится у фирмы в эксплуатации не менее 15 лет;
• недвижимость полностью самортизирована в налоговом учете.

Восстанавливать НДС нужно в конце каждого календарного года в течение 10 лет. Отсчет десятилетнего срока начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. В течение 10 лет в конце каждого календарного года нужно восстанавливать 1/10 суммы НДС, ранее принятой к вычету. Для этого по итогам каждого года определяют долю отгруженных товаров (работ, услуг), которые не облагаются НДС, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за год.

Восстановленная сумма НДС в стоимость недвижимости не включается, а учитывается в составе прочих расходов по правилам статьи 264 Налогового кодекса.

Безвозмездная передача недвижимости

Безвозмездная передача имущества, включая недвижимость ( в том числе органам местного самоуправления) не облагается НДС. То есть это не облагаемая НДС операция, и налог, принятый к вычету ранее, требуется восстановить.

НДС к восстановлению рассчитывают пропорционально остаточной (балансовой) стоимости ОС без учета переоценки.

Вместе с тем есть норма НК РФ о восстановлении НДС по недвижимости частями в течение 10 лет (ст. 171.1 НК РФ).

Но в случае с безвозмездной передачей недвижимости (в том числе местным властям) эта норма не применяется.

Дело в том, что восстанавливают НДС постепенно в течение 10 лет только в случае, если компания начинает использовать ОС в своей дальнейшей деятельности для производства и реализации товаров, не облагаемых НДС.

В случае с безвозмездной передачей назначение эксплуатируемых объектов недвижимости у самой компании не меняется.

Таким образом, НДС по недвижимости, подлежащий восстановлению при безвозмездной передаче, нужно восстановить единовременно (письмо Минфина от 29 июля 2024 г. № 03-07-11/70404).

Переход на УСН без НДС и с НДС

Если компания перешла с общей системы на УСН, но ее доход не превышает установленный лимит, и она не стала плательщиком НДС, обязанности работать с НДС у нее не возникает.

Нужно ли восстанавливать НДС, если фирма владеет объектом недвижимости, со дня ввода в эксплуатацию которого и начала начисления амортизации, прошло больше 10 лет?

Ответ можно найти в письме Минфина от 6 марта 2025 г. № 03-07-11/22178.

Если организация начала использовать недвижимость в не облагаемой НДС деятельности, налог нужно восстановить, но не всю сумму сразу. Для таких случаев в кодексе установлен особый порядок (ст. 171.1 НК РФ).

Восстанавливать налог нужно в течение 10 лет. Этот срок исчисляется с момента принятия имущества к учету и начисления амортизации. Подлежащую уплате в бюджет сумму НДС нужно ежегодно отражать в декларации по НДС за IV квартал.

Если с даты начала использования имущества 10 лет истекли, то восстанавливать НДС не требуется.

Организации и ИП, применяющие УСН и имеющие сумму годового дохода от предпринимательской деятельности, превышающую 20 млн рублей, вправе применять налоговые ставки 22% или 10% или специальные пониженные ставки 5% или 7%.

Рассчитывать НДС к восстановлению по недвижимости при переходе на деятельность, не облагаемую НДС, нужно по формуле:

Сумма НДС, ранее принятая к вычету х (Остаточная стоимость объекта / Первоначальная стоимость объекта) = НДС к восстановлению.

Сумма НДС, ранее принятая к вычету - это та сумма налога, которая была заявлена к вычету при покупке или строительстве недвижимости. Эта сумма зафиксирована в счетах-фактурах.

Остаточная стоимость - это разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной на дату перехода амортизации.

Для расчета берется остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета и без учета переоценок. Если после ввода объекта в эксплуатацию проводились переоценки, их в расчет не включают.

Первоначальная стоимость - это стоимость, по которой объект был принят к учету (без НДС).

Восстановление НДС происходит не сразу всей суммой, а равномерно в течение 10 лет. Каждый год восстанавливают 1/10 от суммы НДС, которая была принята к вычету. Отсчет начинается с года, в котором впервые начала начисляться амортизацию по этому объекту.

Если на момент перехода объект уже полностью самортизирован, или с момента его ввода в эксплуатацию прошло более 15 лет, восстанавливать НДС не нужно.

Перед расчетом нужно сверить данные в инвентарной карточке учета основных средств, поскольку именно оттуда берутся цифры для формулы на дату перехода.

Пример. Расчет суммы восстановления НДС по недвижимости
Первоначальная стоимость здания 10 000 000 руб. НДС,
принятый к вычету, составил 2 000 000 руб.
К моменту перехода на необлагаемую деятельность начислена
амортизация в сумме 4 000 000 руб. Остаточная стоимость: 10 000 000 – 4 000 000
= 6 000 000 руб.
Расчет суммы НДС к восстановлению: 2 000 000 × (6 000 000 /
10 000 000) = 1 200 000 руб.

При восстановлении НДС по недвижимости в 2026 году нужно использовать ту ставку, по которой налог был принят к вычету изначально. Ранее ставка была  20%.

Это правило закреплено в пункте 3 статьи 170 НК РФ: при переходе на спецрежимы (в т. ч. УСН) НДС восстанавливается в сумме, ранее принятой к вычету. Налоговый кодекс не предусматривает пересчета суммы НДС с учетом изменившихся ставок.

Восстановленный НДС не включается в стоимость недвижимости и учитывается в прочих расходах.

В аналогичном порядке нужно восстановить НДС, принятый до перехода на УСН, по затратам на модернизацию недвижимости.

Если организация с 1 января 2026 года перешла на УСН и на дату перехода эксплуатирует реконструируемый объект недвижимости, по которому не истекло 10 лет с года, когда началась амортизация с измененной первоначальной стоимости этого объекта, она обязана восстановить суммы НДС (письмо Минфина от 24 июня 2026 г. № 03-07-11/53908).

По общим правилам подлежат восстановлению:

• НДС, принятый к вычету по строительно монтажным работам (СМР);
• НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения СМР при реконструкции объекта недвижимости.

Минфин напомнил, что порядок восстановления регулирует статья 171.1 НК РФ, в частности:

• п. 6 ст. 171.1 НК РФ устанавливает обязанность восстановления НДС, если объекты недвижимости используются для операций, не облагаемых НДС, либо при применении УСН с уплатой НДС по пониженным ставкам (5 % или 7 %);
• п. 4 ст. 259 НК РФ определяет правила начисления амортизации с измененной стоимости объекта.

Порядок восстановления таков:

1. Восстановление производится ежегодно в течение 10 лет, начиная с года, в котором начисляется амортизация с измененной стоимостью объекта.
2. Восстановленная сумма НДС отражается в налоговой декларации за последний налоговый период каждого календарного года из указанных 10 лет.

Например, организация до 31 декабря 2025 года применяла ОСН и была плательщиком НДС. В 2020 году она провела реконструкцию здания и приняла к вычету НДС по затратам на реконструкцию. С 1 января 2026 года организация перешла на УСН с уплатой НДС по ставке 5%.

Поскольку с момента изменения стоимости объекта после реконструкции еще не прошло 10 лет, организация обязана ежегодно восстанавливать часть ранее принятого к вычету НДС в течение оставшихся лет этого 10 летнего периода.

Пример. Восстановление НДС при модернизации объекта ОС
Компания приобрела строение в 2020 году. При покупке она
приняла к вычету НДС в размере 1 800 000 руб.
В 2025 году была проведена модернизация объекта ОС, который
на момент начала работ был полностью самортизирован. Затраты на СМР и материалы
составили 3 000 000 руб. (без НДС). НДС с этих затрат в сумме 600 000 руб. (3
000 000 руб. х 20%) был принят к вычету.
За период эксплуатации модернизированного объекта в 2025
году была начислена амортизация в сумме 200 000 руб. По состоянию на 1 января
2026 года его остаточная стоимость составила 2 800 000 руб. (3 000 000 – 200
000).

С 2026 года объект начали использовать в необлагаемой деятельности, поэтому возникла обязанность восстановить НДС, ранее принятый к вычету по расходам на модернизацию, равномерно в течение оставшихся 10 лет.

Сумма к восстановлению составит 560 000 руб. = 600 000 х (2 800 000 : 3 000 000).

Восстановление НДС по недвижимости у банкрота

Операции реализации должниками, признанными банкротами, не относятся к объектам налогообложения НДС. При продолжении деятельности ранее принятый к вычету налог нужно восстановить (Письмо Минфина от 22 июля 2024 г. № 03-07-11/68205).

НК РФ не признает в качестве объекта налогообложения НДС операции по реализации должниками, признанными банкротами, в том числе при осуществлении ими хозяйственной деятельности после такого признания.

Поэтому суммы НДС, которые были до этого приняты к вычету по товарам, работам, услугам и имущественным правам, нужно восстановить.

По основным средствам и нематериальным активам НДС восстанавливают пропорционально остаточной стоимости (без учета переоценки).

При отсутствии первичных документов и счетов-фактур восстановить НДС можно, составив бухгалтерскую справку-расчет, в которой отразить сумму, пропорциональную остаточной стоимости реализованных основных средств, не учитывая переоценку, применив налоговую ставку НДС, действовавшую на момент приобретения этих основных средств.

При выявлении занижения суммы НДС в поданной декларации, составленной на основании справки, в случае получения нужных документов, поданную декларацию нужно будет уточнить.

Обратите внимание: если с момента ввода в эксплуатацию объектов недвижимости и начисления по ним амортизации у банкрота прошло более 10 лет, то ранее принятый к вычету НДС восстанавливать не нужно (письмо ФНС от 17 июня 2021 г. № СД-4-3/8474@).

Восстановление НДС при передаче имущества в уставный капитал

НДС, ранее принятый к вычету, также необходимо восстановить, если плательщик налога передает имущество (нематериальные активы, имущественные права) в качестве (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ):

• вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ;
• вклада по договору инвестиционного товарищества;
• паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
• пополнения целевого капитала некоммерческой организации.

По товарам, материалам и т. п. налог восстанавливают в полном размере.

По основным средствам и нематериальным активам, согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ, восстановление ранее принятого к вычету НДС производится в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Минфин в письме от 21 июня 2024 г. № 03-07-11/57563 разъяснил, что остаточную стоимость основного средства при передаче в уставный капитал в целях восстановления НДС определяют по правилам ФСБУ 6/2020 «Основные средства».

Если ОС передают в качестве вклада в уставный капитал, надо восстановить НДС с балансовой стоимости.

Балансовая стоимость ОС равна первоначальной стоимости за вычетом амортизации и обесценения.

Если в отношении передаваемого объекта проводили достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию, то первоначальная стоимость ОС увеличивается на последующие капитальные вложения, которые связаны с улучшением или восстановлением ОС.

Таким образом, при восстановлении НДС при передаче ОС в уставный капитал его остаточную (балансовую) стоимость определяют исходя из первоначальной стоимости, уменьшенной на амортизацию и обесценение, и с учетом последующих капвложений.

При этом сумму восстановленного налога необходимо указать в документах, которыми оформляется передача имущества (нематериальных активов, имущественных прав). Данная сумма подлежит налоговому вычету у принимающей фирмы после принятия к учету имущества. Единственное условие: это имущество должно использоваться для операций, облагаемых НДС.

Обратите внимание: при передаче недвижимости в качестве взноса в уставный капитал сумму НДС восстанавливает передающая сторона. Вот только специальные правила восстановления НДС частями в течение 10 лет не применяются. Налог нужно восстановить единовременно. Об этом также предупредил Минфин в письме от 9 декабря 2025 г. № 03-07-11/119500.

Другие случаи восстановления НДС

НДС следует восстанавливать еще в нескольких случаях.

НДС, зачтенный при уплате аванса

Если фирма перечислила аванс продавцу, она может принять к вычету НДС, уплаченный в составе аванса. В момент отгрузки и получения от продавца счета-фактуры фирма принимает к вычету НДС по оприходованному товару. А НДС, зачтенный при уплате аванса, восстанавливает.

Покупатели, перечислившие предоплату в счет предстоящих поставок товаров, вправе принять к вычету НДС, предъявленный продавцом (п. 12 ст. 171 НК РФ). Вычет можно заявить при наличии счета-фактуры и документа, подтверждающего оплату аванса, и при наличии в договоре условия о предоплате (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Восстановить НДС, уплаченный с аванса, нужно в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам подлежат вычету (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). А это происходит после принятия купленных товаров на учет, на основании счета-фактуры, выставленного продавцом, и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Суммы НДС, принятые к вычету в отношении аванса, следует восстанавливать в размере, относящемся к отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам, переданным имущественным правам), в оплату которых подлежат зачету суммы аванса. То есть, если продавец отгрузил товар на сумму меньше полученного аванса, покупатель обязан восстановить НДС только в размере той суммы, которая указана в счете-фактуре на отгрузку.

При этом возникают случаи, когда продавец отгрузил товары в одном налоговом периоде, а покупатель принял их на учет в другом. Обязанность последнего восстановить НДС возникает в периоде принятия на учет и не зависит от времени отгрузки товара.

Об этом напомнила ФНС на своем сайте (информация от 29 октября 2024 г.) и привела пример.

В I квартале покупатель перечислил предоплату в счет предстоящей поставки товаров и принял к вычету НДС, предъявленный продавцом по этой сумме (по счету-фактуре № 1А). Товары были отгружены во II квартале (счет-фактура № 2), а приняты на учет покупателем – в III квартале. Покупатель может восстановить НДС по счету-фактуре № 1А в III квартале.

ФНС также обращает внимание: если покупатель получил первичные документы и счета-фактуры несвоевременно (после сдачи декларации НДС), то это не является основанием не восстанавливать налог.

Напомним, ранее Минфин неоднократно утверждал, что покупатель должен тогда восстановить НДС, когда его предъявил к вычету продавец.

Однако в 2024 году Минфин высказал другое мнение. Покупатель и поставщик не обязаны синхронизировать восстановление и вычет НДС по авансам (см. письма от 4 июля 2024 г. № 03-07-11/62340, от 29 февраля 2024 г. № 03-07-11/18515).

Договор расторгнут после предоплаты

Если фирма перечислила аванс поставщику, приняла к вычету НДС, а затем расторгла договор (и продавец вернул аванс), то налог также следует восстановить.

Кроме того, восстановить НДС, по мнению Минфина, придется и в том случае, если заказчик списывает дебиторскую задолженность в виде аванса, перечисленного подрядчику, за так и не выполненные им работы (письма Минфина РФ от 5 июня 2018 г. № 03-07-11/38251, от 23 июня 2016 г. № 03-07-11/36478).

Но если предоплата не возвращается покупателю, а зачитывается в счет будущей реализации по другому договору, восстанавливать налог не нужно (Письмо Минфина России от 8 февраля 2019 г. № 03-07-11/7650).

Стоимость приобретенных ТМЦ уменьшилась

Если после покупки стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) уменьшилась, то нужно восстановить НДС в размере разницы между суммами налога со стоимости купленных товаров до и после уменьшения.

В этом случае НДС восстанавливают в периоде получения либо первичных документов на изменение стоимости приобретенных товаров, либо корректировочного счета-фактуры (в зависимости от того, что произошло раньше).

НДС восстанавливают при предоставлении субсидий

Если фирме предоставлены субсидии из бюджетов бюджетной системы РФ на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при импорте, то НДС восстанавливают в периоде предоставления субсидий.

Обратите внимание: субъектам малого и среднего бизнеса, пострадавшим от ограничительных мер из-за эпидемии коронавируса, Правительством РФ предоставлены субсидии на зарплату сотрудникам из федерального бюджета (постановление от 24 апреля 2020 г. № 576). Восстанавливать НДС при получении таких субсисдий не нужно. Так сказано в статье 2 Федерального закона от 22 апреля 2020 года № 121-ФЗ.

Недвижимость стали использовать в операциях, не облагаемых НДС

Если приобретенный (построенный) объект недвижимости фирма стала использовать в операциях, не облагаемых НДС, то налог восстанавливают в течение 10 лет, начиная с года, в котором началось начисление налоговой амортизации.

Аналогичное правило применяют для реконструированных (модернизированных) объектов недвижимости. В этом случае НДС восстанавливают в течение 10 лет, начиная с года, в котором началось начисление налоговой амортизации с измененной стоимости объекта.

Реализуется имущество банкрота

Если реализуется недвижимое имущество должника, признанного несостоятельным (банкротом), входной НДС, который ранее был принят к вычету, по этому имуществу, нужно восстановить.

Налог восстанавливается в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости таких основных средств без учета переоценки (письмо Минфина России от 31 октября 2016 г. № 03-07-14/63453).

ОС используют в не облагаемой НДС деятельности временно

Если ОС используют в не облагаемой НДС деятельности временно, например, в течение нескольких кварталов.

А потом снова будут использовать в операциях, облагаемых этим налогом (письмо Минфина России от 29 октября 2018 г. № 03-07-11/77559).

В этом случае сумму НДС, которую нужно восстановить, определяют пропорционально остаточной (балансовой) стоимости ОС без учета переоценки. А восстанавливают налог в том квартале, в котором основные средства начали использоваться в операциях, не облагаемых НДС.

Импортный товар передан в УК другой фирмы

Если фирма импортировала оборудование, а затем передала его в уставный капитал другой фирмы, НДС, уплаченный на таможне, нужно восстановить.

Суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления, подлежат вычету при условии приобретения данных товаров для осуществления операций, облагаемых НДС. В случае, если товары ненадлежащего качества в дальнейшем не используются в операциях, облагаемых НДС, то суммы налога, уплаченные при ввозе таких товаров таможенному органу и принятые к вычету, подлежат восстановлению на основании пункта 3 статьи 170 НК РФ (письмо Минфина от 3 марта 2026 г. № 03-07-08/16329).

Ошибочное восстановление НДС

Ошибочное восстановление НДС является завышением налоговой базы. При обнаружении этой ошибки налогоплательщик вправе ее исправить, то есть заявить к возмещению и тем самым уменьшить свои обязательства перед бюджетом.

При этом следует иметь в виду, что в такой ситуации нужно правильно применить срок исковой давности.

Так, арбитражный суд рассмотрел ситуацию, когда компания, обнаружив такую ошибку в своей налоговой отчетности по НДС, попыталась ее исправить и получить возмещение. Однако налоговая инспекция отказала в удовлетворении заявления, ссылаясь на истечение установленного законом срока, но суд ее не поддержал (Постановление АС Московского округа от 24 марта 2026 г. № Ф05-2566/2026).

Суть спора.

В апреле 2021 года организация подала уточненную декларацию по НДС за четвертый квартал 2020 года. В этой декларации была допущена ошибка: компания ошибочно восстановила НДС по авансовым счетам-фактурам, по которым вычет ранее не применяла. Это привело к завышению налоговой базы.

В феврале 2024 года налогоплательщик исправил свою ошибку, подав еще одну уточненную декларацию. В ней уже была указана сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета.

Налоговая инспекция отказала в возмещении, аргументируя это тем, что трехлетний срок, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, был пропущен.

Арбитражный суд встал на сторону налогоплательщика. Судьи разъяснили, что трехлетний срок, предусмотренный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, применяется исключительно в случаях возмещения, когда сумма налоговых вычетов превышает сумму налога, подлежащую уплате. Ошибочное же восстановление НДС не подпадает под действие указанной нормы.

Кроме того, ошибочное восстановление НДС, фактически являющееся завышением налоговой базы, было выявлено 27 апреля 2021 года. В соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 11.3 НК РФ, общий трехлетний срок для исправления ошибок при расчете налога в данном случае не был пропущен. Этот срок начал исчисляться не ранее 27 апреля 2021 года (даты подачи уточненной декларации с ошибкой) и завершился 27 апреля 2024 года.

То есть возмещение НДС, заявленное по уточненной декларации от 14 февраля 2024 года, является правомерным, срок исковой давности не пропущен.

Товар долгое время числится на забалансовом счете

Одним из условий для применения вычета НДС является приобретение продукции для осуществления операций, облагаемых НДС. Право на применение вычета напрямую не связано с использованием товара в облагаемой деятельности в этом же налоговом периоде.

Но если товар долгое время числится за балансом, это может означать фактический отказ покупателя от использования его в своей предпринимательской деятельности и от принятия его в собственность.

Использование забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» может свидетельствовать об этом.

Одной из причин, по которым покупатель может принять товар на ответственное хранение, является получение товаров, к которым принимающая организация имеет претензии по качеству и которые, как следствие, невозможно использовать.

Суд постановил, что вычет по такой продукции применить нельзя, а принятый ранее к вычету налог нужно восстановить (Постановление АС Уральского округа от 4 июня 2026 г. № Ф09-1629/26 по делу № А71-18799/2024).

Ситуацию, именуемую «принятие товара на ответственное хранение», регламентирует статья 514 ГК РФ «Ответственное хранение товара, не принятого покупателем».

О принятии товара покупатель обязан уведомить поставщика, но пока поставщик его не заберет, он считается «взятым на ответственное хранение».

Чтобы избежать негативных налоговых последствий, при заключении договора поставки стороны могут вписать в него условия, согласно которому товар, не соответствующий параметрам договора, может быть возвращен без принятия на ответственное хранение.

Спорные случаи восстановления НДС

По мнению проверяющих, восстанавливать НДС нужно еще в ряде случаев.

Например, при хищении, уничтожении, конфискации товаров; при ликвидации объекта незавершенного строительства и т.п. Обосновывают они это тем, что имущество перестает использоваться в облагаемой НДС деятельности, и нередко проигрывают суды.

Вместе с тем в письме от 1 сентября 2026 г. № 03-07-11/76470 Минфин разъяснил, почему не нужно восстанавливать НДС по затратам, связанным с утраченным товаром после атаки БПЛА.

Товарные склады маркетплейсов и логистические центры в результате чрезвычайных ситуаций, связанных с атаками БПЛА, понесли существенные убытки.

Погибший (выбывший) товар обложению НДС не подлежит. Выбытие товара по не зависящим от воли налогоплательщика причинам не образует объекта налогообложения НДС на основании пункта 1 статьи 146 НК РФ. Эта позиция подтверждается пунктом 10 постановления Пленума ВАС от 30 мая 2014 г. № 33.

Кроме того, в решении ВАС от 23 октября 2006 г. № 10652/06 указано, что не нужно восстанавливать НДС по затратам, связанным с утраченным товаром. Этот вывод основан на пункте 3 статьи 170 НК РФ, где перечислены случаи восстановления сумм НДС. Утрата имущества в результате чрезвычайной ситуации к таким случаям не относится.

Хищение, уничтожение, конфискация товаров

Чиновники утверждают, что «входной» НДС в случаях хищения, уничтожения, конфискации товаров подлежит восстановлению, так как украденные (уничтоженные, конфискованные и т.п.) товары уже не используют в деятельности, облагаемой НДС (письма Минфина РФ от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/387, УФНС России по г. Москве от 25 ноября 2009 г. № 16-15/123920.1).

Однако арбитражные суды придерживаются другой точки зрения. Кодекс обязывает платить только законно установленные налоги. Значит, восстановление НДС, ранее правомерно принятого к вычету, должно быть предусмотрено законом. Случаи, в которых нужно восстановить налог, перечислены в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса. Этот перечень является закрытым. Следовательно, обязанность по восстановлению сумм НДС, не предусмотренная кодексом, незаконна (решения ВАС России от 9 мая 2011 г. № 3943/11, от 23 октября 2006 г. № 10652/06).

Не упомянуто в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса и выбытие имущества в результате пожара. На этом основании в письме от 21 мая 2015 г. № ГД-4-3/8627 ФНС России сделала вывод, что НДС, ранее принятый к вычету по сгоревшему имуществу, восстанавливать не нужно.

Однако в большинстве случаев чиновники трактуют положения Налогового кодекса, касающиеся восстановления НДС, в свою пользу. В письме от 17 августа 2015 г. № 03-07-11/47347 Минфин выразил мнение, что если товар не был поставлен и уплаченный аванс не был возвращен, НДС, принятый к вычету при перечислении аванса, нужно восстановить в момент списания дебиторской задолженности.

Свою позицию финансисты обосновывают тем, что вычетам подлежат суммы налога по товарам, которые используются для осуществления лишь облагаемых НДС операций (п. 2 ст. 171 НК РФ). А вот если товары не используются в операциях, облагаемых этим налогом, то вычет НДС применить нельзя.

Поскольку в рассматриваемой ситуации поставка товара не состоялась, следовательно, оснований для принятия к вычету НДС не имеется. По мнению Минфина, покупатель должен восстановить НДС, принятый к вычету при перечислении поставщику предоплаты в счет предстоящей поставки товара.

Делается это при списании дебиторской задолженности, которая образовалась в связи с перечислением поставщику авансового платежа, отмечают финансисты.

Однако, исходя из буквального прочтения пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, восстановление НДС в рассматриваемом случае не требуется. Ведь данная ситуация не упомянута в закрытом перечне вариантов восстановления налога, перечисленных в этой норме.

Таким образом, списание дебиторской задолженности в сумме аванса, уплаченного по несостоявшейся поставке, как основание для восстановления НДС Налоговым кодексом не предусмотрено.

Однако если покупатель не восстановит налог, могут возникнуть претензии со стороны проверяющих. Отстаивать свою позицию налогоплательщику придется в суде, но учитывая сложившуюся арбитражную практику, вероятность разрешения спора в его пользу довольно высока.

Вот примеры арбитражных дел, проигранных налоговиками:

• налоговая инспекция потребовала от фирмы восстановить НДС, ранее принятый к вычету, по похищенному имуществу. Однако судьи всех инстанций сочли это требование незаконным и отказали налоговикам (постановление ФАС Московского округа от 16 ноября 2010 г. № КА-А40/13770-10);
• решение налоговой инспекции в части доначисления НДС, пеней и штрафов признано незаконным, поскольку такое основание, как списание или уничтожение товарно-материальных ценностей в результате истечения срока годности, в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса отсутствует (постановление ФАС Дальневосточного округа от 27 декабря 2010 г. № Ф03-8694/2010);
• судьи решили, что у компании «отсутствовала законодательно установленная обязанность по восстановлению сумм НДС при выбытии основных средств по причине их списания в связи с непригодностью» (постановление ФАС Поволжского округа от 27 января 2011 г. по делу А55-7952/2010);
• налоговая инспекция потребовала от фирмы восстановить НДС по товарам, не использованным в операциях, облагаемых налогом, в связи с браком. Постановлением ФАС Поволжского округа от 30 ноября 2010 года № А55-33697/2009 решение налоговиков признано недействительным;
• налоговая инспекция потребовала от организации восстановить НДС по товарам, утраченным в связи с пожаром. Судьи трех инстанций признали такое требование незаконным, а соответствующее решение инспекции – недействительным (постановление ФАС Московского округа от 25 декабря 2013 г. № Ф05-16440/2013 по делу № А40-34818/13);
• организация приобрела товары для перепродажи, и заявила к вычету предъявленный НДС. Однако затем в отношении части товара была проведена независимая экспертиза, в ходе которой установлено, что товары являются неликвидными. Неликвидный товар списан и передан на свалку. Налоговая инспекция потребовала, чтобы организация восстановила НДС по этим товарам. Однако суд встал на сторону фирмы (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 7 мая 2014 г. № А32-18211/2012).

Ликвидация недостроя

Минфин, конечно же, за то, чтобы НДС при ликвидации объекта незавершенного строительства, восстанавливать. Поскольку ликвидируемый объект незавершенного строительства не используется в деятельности, облагаемой НДС, налог, ранее правомерно принятый к вычету при приобретении объекта незавершенного строительства, должен быть восстановлен в том налоговом периоде, когда производится ликвидация (Письмо Минфина от 7 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/86).

В то же время в закрытом перечне случаев, в которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, ликвидации объекта незавершенного строительства нет. Он приведен в пункте 3 ст. 170 НК РФ.

Исходя из этого, поскольку перечень закрытый, у организации не возникает обязанности по восстановлению суммы НДС. Ликвидация приводит к прекращению физического существования этих объектов, а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности.

Обратите внимание: восстановить НДС придется обязательно, если оставшееся после ликвидации имущество используется в необлагаемой деятельности (Постановление ФАС Уральского округа от 2 ноября 2012 г. № Ф09-10265/12 по делу № А76-7860/2012, п. 8 Обзора, направленного письмом ФНС от 29 декабря 2018 г. № СА-4-7/26060).

Когда НДС восстанавливать не нужно

В бухгалтерской практике встречается много ситуаций, к которым можно было бы применить восстановление НДС, но в действительности делать этого не нужно, и чиновники или суды это подтверждают.

Продажа товара по цене ниже закупочной

При продаже товара по цене ниже закупочной стоимости восстанавливать входной НДС также не нужно (письмо Минфина России от 9 ноября 2015 г. № 03-07-11/64260).

По общему правилу операции по реализации товаров на территории РФ облагаются НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса предусмотрено, что налоговая база по НДС при реализации товаров представляет собой стоимость таких товаров, исчисленную исходя из цен, которые определяются по правилам статьи 105.3 Налогового кодекса.

Вместе с тем, если стороны сделки - лица, не являющиеся взаимозависимыми, то цена этой сделки, а также прибыль или выручка, полученная по сделке, признается рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Поэтому, если товары реализованы по цене ниже той, которая указана в договоре на покупку товаров у поставщика, налоговая база по НДС определяется исходя из стоимости, указанной в договоре на продажу этих товаров покупателю.

Кроме того, приобретая товар, покупатель вправе заявить к вычету НДС, предъявленный продавцом. Для этого необходимо, чтобы выполнялись следующие условия (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

• товары должны быть куплены для осуществления операций, облагаемых НДС;
• товары приняты покупателем на учет;
• покупатель должен иметь счет-фактуру, выставленный продавцом.

Поэтому в Минфине решили: если товары реализуются покупателю по цене, ниже той, по которой они приобретались у продавца, сумму НДС, ранее принятую к вычету при покупке товара, восстанавливать не нужно.

Досрочное списание морально устаревшего ОС

Если основное средство списывают досрочно из-за физического или морального износа, восстанавливать входной НДС по нему не нужно. К такому выводу пришла ФНС в письме от 16 апреля 2018 г. № СД-4-3/7167@.

Налоговики сослались на судебную практику. В частности, в решении ВАС РФ от 23 октября 2006 г. № 10652/06, сказано, что обязанность по уплате в бюджет НДС, ранее правомерно принятого к вычету, должна быть предусмотрена законодательством.

В пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса перечислены ситуации, при которых принятый к вычету НДС нужно восстановить. Значит, в случаях, не перечисленных в пункте 3 статьи 170 кодекса, НДС восстанавливать нет необходимости.

Поэтому при досрочном списании морально устаревшего основного средства восстанавливать входной НДС по нему не нужно.

Уничтожение просроченных товаров

Товары с истекшим сроком годности организация-продавец должна изъять из оборота и уничтожить. Поставщик товаров может компенсировать продавцу убытки, понесенные продавцом в связи с уничтожением «просрочки».

Между тем, любая операция по реализации товаров (работ, услуг) на территории России облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Уничтожение товаров по истечении срока их годности, которое покупатель производит за счет средств поставщика, не что иное, как операция по выполнению работ (оказанию услуг). Поэтому такая операция облагается НДС (письмо Минфина России от 31 июля 2017 г. № 03-07-11/48494).

В то же время покупатель имеет право принять к вычету НДС по приобретенным у поставщика товарам. Финансисты полагают, что восстанавливать НДС по уничтоженным товарам после получения компенсации от поставщика не нужно. Поскольку в пункте 2 статьи 171 Налогового кодекса сказано: суммы «входного» НДС по товарам подлежат вычету, если купленные товары используются для операций, облагаемых НДС. А уничтожение товаров с истекшим сроком годности, оплаченное поставщиком, облагается НДС.

Обесценение ОС

По правилам бухгалтерского учета, организация должна проверять основные средства (капитальные вложения) на обесценение и учитывать изменение их балансовой стоимости вследствие этого обесценения в порядке, предусмотренном МСФО 36 «Обесценение активов» (п. 38 ФСБУ 6/2020, п. 17 ФСБУ 26/2020).

Обесценение (п. 38, п. 47 ФСБУ 6) – состояние актива, при котором его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена при использовании актива или в результате его продажи.

Если есть признак обесценения, организация должна на конец каждого отчетного периода определить возмещаемую сумму основного средства и сравнить ее с его балансовой стоимостью (п.п. 8–9 МСФО (IAS) 36).

Возмещаемая сумма – это справедливая стоимость актива за вычетом затрат на его выбытие или ценность использования в зависимости от того, какая из указанных величин больше (п. 18 МСФО (IAS) 36).

Если возмещаемая сумма основного средства окажется меньше его балансовой стоимости, то балансовая стоимость объекта должна быть уменьшена до его возмещаемой суммы. Такое уменьшение является убытком от обесценения (п. 59 МСФО (IAS) 36).

Восстанавливать НДС в случае, когда организация определяет убыток от обесценения капитальных вложений в объект основных средств, не нужно, т. к. это не предусмотрено пунктом 3 статьи 170 и статьей 171.1 НК РФ (Письмо Минфина от 27 сентября 2023 г. № 03-07-11/91924).

Списание безнадежной дебиторской задолженности

Организациям не нужно восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по авансовым платежам, если соответствующая задолженность впоследствии была списана как безнадежная. На это указано в Постановлении АС Уральского округа от 12 марта 2026 г. № Ф09-5998/25 по делу № А76-18687/2022.

Компания перечислила предоплату поставщику и заявила НДС по ней к вычету. Однако, отгрузка товаров не состоялась, а сам поставщик был исключен из ЕГРЮЛ как недействующий. В связи с этим задолженность была признана безнадежной и списана.

Налоговая инспекция настаивала на том, что в такой ситуации компания обязана восстановить ранее принятый к вычету НДС. Однако суд не согласился с позицией инспекторов.

Судьи пояснили, что согласно НК РФ, существует исчерпывающий перечень оснований для восстановления НДС с аванса. К ним относятся:

• принятие к вычету НДС по фактически состоявшейся отгрузке;
• возврат предоплаты в случае расторжения или изменения договора.

Списание безнадежной дебиторской задолженности не входит в этот перечень. Следовательно, восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по авансу, не требуется.

Принять НДС к вычету также не получится.

Подпишись на рассылку