Чек-лист: 8 шагов перехода бухгалтерии к новым правилам ПБУ 18/02
Шаг 1. Провести ревизию всех ОНА и ОНО
Первый и самый важный этап — инвентаризация отложенных налоговых активов и обязательств. Необходимо понять, какие именно временные разницы числятся в учете и с какими операциями они связаны.
Что делать:
- Выгрузить сальдо по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» с аналитикой по видам активов и обязательств.
- Для каждого ОНА и ОНО определить операцию, которая его породила: обесценение запасов, переоценка ОС, оценочное обязательство, курсовые разницы по зарубежной деятельности, ретроспективное изменение учетной политики и т. д.
- Отметить те отложенные налоги, которые связаны с операциями, отраженными не через чистую прибыль — именно они попадают в зону риска.
Зачем это нужно. Если все ОНА и ОНО компании связаны с операциями, отраженными через финансовый результат, — изменения практически не затронут учет: разница от пересчета, как и раньше, пойдет на счет 99. Если же есть отложенные налоги, связанные с капиталом или совокупным финансовым результатом, — потребуется изменить подход к их пересчету.
Шаг 2. Классифицировать каждый ОНА и ОНО по трем направлениям
Новый порядок выделяет три направления отражения разницы от пересчета. Для каждого отложенного налога нужно определить, к какому из них он относится.
Куда относится разница | Примеры операций |
Чистая прибыль (убыток) | Обесценение запасов (п. 31 ФСБУ 5/2019); обесценение и восстановление обесценения ОС (подп. «ж» п. 45 ФСБУ 6/2020); оценочные обязательства (п. 8 ПБУ 8/2010); переоценка финвложений по текущей рыночной стоимости (п. 20 ПБУ 19/02); излишки активов (подп. «а» п. 12 ФСБУ 28/2023); уменьшение обязательства по аренде сверх права пользования (п. 21 ФСБУ 25/2018) |
Совокупный финансовый результат (без включения в чистую прибыль (убыток)) | Переоценка внеоборотных активов (п. 18–19 ФСБУ 6/2020, п. 24–25 ФСБУ 14/2022); пересчет в рубли активов и обязательств зарубежной деятельности (п. 19 ПБУ 3/2006) |
Капитал (без включения в совокупный финансовый результат) | Ретроспективное изменение учетной политики — корректировка входящего остатка по нераспределенной прибыли (п. 15 ПБУ 1/2008); исправление существенной ошибки отчетного года после утверждения отчетности (п. 9 ПБУ 22/2010) |
Ключевой принцип: место отражения налогового эффекта должно совпадать с местом отражения самой операции. Если переоценка ОС ушла в добавочный капитал, то и разница от пересчета, связанного с ней ОНО, должна попасть в капитал, а не в прибыль.
Классификация переоценки внеоборотных активов как «совокупного финансового результата» (а не «капитала») следует из ИС-учет-70. При этом в бухучете сама переоценка отражается на счете 83 «Добавочный капитал». Возникает вопрос: налоговый эффект должен идти на счет 83 (туда, где операция) или на отдельный субсчет для совокупного финансового результата? Стандарт прямого ответа не дает. На практике возможны оба варианта, выбор закрепляется в учетной политике.
Шаг 3. Проверить учетную политику
Формально приказ № 121н не требует переписывать учетную политику целиком. ПБУ 18/02 является нормативным документом прямого действия. Если в учетной политике просто дана ссылка на применение ПБУ 18/02 в действующей редакции, этого достаточно.
Однако если в учетной политике прямо закреплен способ отражения разниц (например, «разница от пересчета ОНА и ОНО относится на счет 99»), такие формулировки необходимо привести в соответствие с обновленными правилами. Иначе возникнет противоречие между внутренним документом и законом.
Что проверить:
- Есть ли в учетной политике положение о порядке отражения разниц от пересчета ОНА и ОНО.
- Указано ли, что для целей ПБУ 18/02 операции по п. 19 ПБУ 3/2006 классифицируются как совокупный финансовый результат (в соответствии с ИС-учет-70).
- Нужно ли добавить отдельный субсчет для прочего совокупного дохода, чтобы корректно формировать справочную строку 2530 в ОФР.
Шаг 4. Определить момент применения
Приказ № 121н вступает в силу 29 сентября 2026 года, но Минфин в информационном сообщении от 23.09.2026 № ИС-учет-70 прямо указал: новый порядок подлежит обязательному применению начиная с годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2026 год.
Что это значит на практике:
- Промежуточная отчетность за 2026 год. Если ставка изменилась в течение 2026 года и пересчет производится на 30 сентября или 31 декабря, действуют уже новые правила.
- Годовая отчетность за 2026 год. Ключевой момент. Если ставка изменилась в течение 2026 года, а пересчет еще не сделан или сделан по старым правилам, его, по логике нового порядка, нужно переделать при подготовке годовой отчетности. Это интерпретация, а не прямое указание Минфина: ИС-учет-70 говорит лишь об обязательном применении с годовой отчетности за 2026 год и не разъясняет прямо, нужно ли переделывать пересчеты, уже сделанные по старым правилам в течение года.
- Отчетность за 2027 год и далее. Полностью по новым правилам, без исключений.
Важно: переходных положений в приказе нет. Минфин не требует пересчитывать входящие остатки ОНА и ОНО на дату вступления приказа в силу. Новый порядок применяется перспективно: к пересчетам, которые происходят после 29 сентября 2026 года.
Шаг 5. Скорректировать проводки
Раньше при изменении ставки всегда делалась одна проводка:
- ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 99 — доначислен ОНА из-за изменения ставки.
- ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 77 — доначислено ОНО из-за изменения ставки.
Теперь корреспондирующий счет зависит от того, к какой операции относится отложенный налог. Конкретные проводки закрепляются в учетной политике:
Тип операции | Проводка доначисления ОНО | Проводка доначисления ОНА |
Через финансовый результат | ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 77 | ДЕБЕ 09 КРЕДИТ 99 |
Через совокупный финансовый результат | ДЕБЕ 91 (отдельный субсчет) КРЕДИТ 77 | ДЕБЕ 09 КРЕДИТ 91 (отдельный субсчет) |
Через капитал (счет 83) | ДЕБЕ 83 КРЕДИТ 77 | ДЕБЕ 09 КРЕДИТ 83 |
Через капитал (счет 84) | ДЕБЕ 84 КРЕДИТ 77 | ДЕБЕ 09 КРЕДИТ 84 |
Ни ПБУ 18/02, ни ИС-учет-70, ни типовой План счетов не содержат указания использовать счет 91 с субсчетом «ПСД» для отражения совокупного финансового результата. В Плане счетов нет выделенного счета для прочего совокупного дохода. Создание отдельного субсчета на счете 91 — одно из возможных практических решений, но не единственное и не предписанное нормативно. Организация вправе выбрать иной способ, закрепив его в учетной политике.
Пример. Организация имеет ОНО в размере 100 000 руб., связанное с переоценкой основного средства, отраженной напрямую в капитале (счет 83). Ставка налога на прибыль изменилась с 20% до 25%.
ОНО пересчитывается: 100 000 × (25% / 20%) = 125 000 руб.
Разница от пересчета — 25 000 руб.
Было (до 29.09.2026): Дт 99 Кт 77 — разница 25 000 руб. относилась на финансовый результат.
Стало (с 29.09.2026): Дт 83 Кт 77 — разница 25 000 руб. относится на добавочный капитал.
Примечание к примеру. Изменение ставки с 20% до 25% произошло с 01.01.2025 и было обработано по старым правилам. Пример приведен для иллюстрации расчета — новые правила применяются к пересчетам после 29.09.2026.
Достаточно ли поменять счет с 99 на 83?
В большинстве случаев — да. Если ОНО связано с дооценкой ОС, отраженной на счете 83, промежуточных проводок не требуется. Но если операция отражена через совокупный финансовый результат, может понадобиться отдельный субсчет для прочего совокупного дохода.
Шаг 6. Обеспечить корректное раскрытие в отчетности
Изменение п. 24 ПБУ 18/02 уточняет, как налог на прибыль, относящийся к операциям в составе совокупного финансового результата, отражается в отчете о финансовых результатах. Теперь он показывается как статья, уменьшающая (или увеличивающая) чистую прибыль при формировании совокупного финансового результата — то есть в разделе «Справочно» ОФР, в строке 2530.
Влияние на три формы отчетности:
- Отчет о финансовых результатах. Разница, отнесенная на капитал (через счет 83 или 84), не проходит через ОФР вообще — она не искажает ни чистую прибыль, ни совокупный финансовый результат. Разница, отнесенная на совокупный финансовый результат, показывается в ОФР как корректировка справочно.
- Отчет об изменениях капитала. Разница, отнесенная на добавочный капитал (счет 83), должна быть отражена как изменение добавочного капитала. Если этого не сделать, нарушится увязка: изменение капитала по данным баланса не совпадет с данными отчета об изменениях капитала.
- Бухгалтерский баланс. Корректное отражение разницы в капитале обеспечит правильное сальдо по счету 83 в пассиве баланса и по счету 77 в составе обязательств.
Как обеспечить увязку:
- Сумма изменений по счету 83 в отчете об изменениях капитала должна совпадать с оборотами по этому счету в Главной книге.
- Справочная строка 2530 в ОФР должна содержать налоговый эффект по операциям совокупного финансового результата.
- Чистая прибыль в ОФР не должна содержать разниц, которые должны быть в капитале.
Шаг 7. Проверить настройки бухгалтерской программы и провести тестовый расчет
Бухгалтерские программы формируют проводки по пересчету ОНА и ОНО автоматически при выполнении регламентной операции по расчету отложенного налога по ПБУ 18 (точное название операции зависит от версии конфигурации). До обновления программы делали проводку через счет 99 по умолчанию.
Что проверить и настроить:
- Аналитический разрез ОНА и ОНО. Для каждого отложенного налога должен быть признак, определяющий, к какой категории относится операция: «чистая прибыль», «совокупный финансовый результат» или «капитал». Без этого программа не сможет автоматически выбрать правильный корреспондирующий счет.
- Обновление конфигурации. Проверить, что в настройках учетной системы установлена версия, поддерживающая новые правила. Если обновление еще не выпущено, может потребоваться ручная корректировка проводок.
Тестовый расчет. Алгоритм проверки:
- Взять один ОНО, связанный с переоценкой ОС (через счет 83).
- Рассчитать разницу от пересчета вручную: ОНО × (новая ставка / старая ставка) − ОНО.
- Выполнить регламентную операцию в программе.
- Сравнить: если программа делает проводку ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 77 — значит, обновление не применено. Если ДЕБЕТ 83 КРЕДИТ 77 — все корректно.
- Настройка субсчетов. Для операций совокупного финансового результата может понадобиться отдельный субсчет для прочего совокупного дохода, чтобы корректно формировать справочную строку 2530 в ОФР.
Важный момент. Даже после обновления программы стоит проводить тестовый расчет на реальных данных — ошибка в аналитическом признаке конкретного ОНА/ОНО приведет к тому, что программа отнесет разницу на счет 99 вместо 83, и это останется незамеченным.
Шаг 8. Оценить риски и определить необходимость консультации с аудитором
Риски при несоблюдении новых правил:
- Искажение чистой прибыли. Если по инерции продолжить относить всю разницу на счет 99, особенно при существенных суммах, финансовый результат будет искажен.
- Несоответствие отчетности. Разница от пересчета ОНО, связанного с операцией в капитале, должна попасть в капитал, а не в финансовый результат. Иначе нарушится взаимосвязь между отчетом о финансовых результатах и отчетом об изменениях капитала.
- Ошибки в ПО. Программы могут автоматически считать по старым правилам, если не обновлены.
- Вопросы от аудиторов и налоговой при обнаружении расхождений.
Когда нужна консультация с аудитором:
- Если в компании есть сложные операции, результат которых отражается в составе совокупного финансового результата (помимо переоценки внеоборотных активов и курсовых разниц по зарубежной деятельности).
- Если суммарный эффект от пересчета ОНА и ОНО существенен.
- Если возникают сомнения в классификации конкретной операции по трем направлениям.
Кого не касается
Изменения не затрагивают организации государственного сектора (ГУПы, МУПы и др.) и кредитные организации — они не применяют ПБУ 18/02 в силу п. 1 стандарта. Плательщики ЕСХН не применяют ПБУ 18/02, поскольку не являются плательщиками налога на прибыль. Кроме того, стандарт вправе не применять организации, использующие упрощенные способы ведения бухучета (п. 2 ПБУ 18/02), — как правило, это субъекты малого предпринимательства.
Если в 2026 году ставка налога на прибыль в регионе не менялась, поправки практического влияния на учет не окажут. При этом изменение п. 24 ПБУ 18/02 уточняет наименование статьи ОФР, связанной с отложенными налогами, — если у организации нет операций, попадающих в совокупный финансовый результат, строка 2530 просто не заполняется, и каких-либо действий по перестройке форм отчетности не требуется. Знать о новом порядке стоит на будущее: региональные ставки могут меняться.
Автор. Е. Грицак
