Как распределять взносы на ДМС для учета в расходах на оплату труда
ДМС дает возможность гражданам получать дополнительные медицинские услуги сверх тех, что установлены в системе ОМС. По договору ДМС застрахованный получает те виды медицинских услуг и в тех размерах, которые оговорены в программе медицинского страхования страховой компании. За это страхователь платит страховщику страховые взносы. Непосредственно медицинские услуги оказывают медицинские организации, работающие по договорам со страховыми компаниями.
Как обосновать расходы на ДМС
Затраты, которые могут быть учтены в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Также они должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Обо всем этом гласит статья 252 НК РФ. Как эти требования применить к расходам на добровольное медицинское страхование работников?
Главным документом, подтверждающим расходы, является договор ДМС, который должен быть обязательно заключен в письменной форме. Каждый страховщик имеет свою собственную стандартную форму договора. Но есть элементы, которые там должны быть обязательно. Существенные условия договора добровольного личного страхования установлены статьей 942 ГК РФ:
- срок действия договора;
- момент вступления договора в действие – с момента его подписания или с момента уплаты первого страхового взноса;
- период, с которого застрахованные работники могут получать медицинскую помощь по заключенному договору (например, после вступления договора в силу);
- численность и имена застрахованных лиц (список, как правило, оформляют в виде приложения к договору);
- виды страховых случаев и исключения из них, на которые не распространяется действие договора;
- размер, сроки и порядок внесения страховых взносов (например, единовременно или в рассрочку);
- размер страховой суммы (стоимостного выражения объема медицинской помощи).
Действующее законодательство напрямую не ограничивает ни количество работников, которых можно застраховать, ни их состав, ни условия страхования.
Но следует учитывать общие требования статьи 255 НК РФ о том, что в расходы на оплату труда включаются расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Так, согласно статье 41 ТК РФ в коллективный договор могут включаться обязательства работодателя, среди которых названы оздоровление работников и членов их семей. Поэтому для подтверждения обоснованности расходов условие о ДМС работников фирмы рекомендуется указывать в трудовых и (или) коллективных договорах.
Расходы на оплату труда
НК РФ позволяет относить затраты на ДМС в расходы на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). Но только при соблюдении следующих условий.
Во-первых, как вы помните, обязанность работодателя по обеспечению работников ДМС должна быть зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.
Во-вторых, договор ДМС заключен в отношении работников (то есть расходы по ДМС в отношении родственников работников в целях налогообложения прибыли не учитываются, хотя страховать их можно).
Пример 1. Расходы по ДМС за родственников сотрудников
Договор ДМС заключен сроком на один год. Количество застрахованных лиц – 152, из них
118 – работники фирмы, 34 – их родственники, не являющиеся работниками компании. Фирма заплатила страховой взнос из расчета по 20 000 руб. за одного застрахованного в общей сумме 3 040 000 руб. (20 000 руб. × 152 чел.). В целях налогообложения прибыли признать затраты на уплату страховых взносов по договору ДМС можно только в отношении работников фирмы, то есть в сумме 2 360 000 руб. (20 000 руб. × 118 чел.). Оставшуюся часть страховых взносов, уплаченную за родственников работников, в сумме 680 000 руб.
(3 040 000 – 2 360 000) признать в целях налогообложения прибыли нельзя.
В-третьих, договор ДМС должен быть заключен на срок не менее одного года. Заключение договора на более короткий срок лишает работодателя права на признание расходов в налоговых целях.
В-четвертых, расходы на уплату страховых взносов по договору ДМС не должны превышать 6% суммы расходов на оплату труда. В расчет берется общая сумма расходов на оплату труда.
Для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты его вступления в силу. Для удобства учета в договоре ДМС предпочтительнее указать, что он вступает в силу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем уплаты страхового взноса, – чтобы не высчитывать зарплату по фирме за неполный месяц.
Если договор заключен в одном календарном году, а заканчивается в другом, сумму расходов на оплату труда для определения лимита расходов, принимаемых для целей налогообложения, рассчитывают нарастающим итогом начиная с даты вступления договора в силу в пределах данного налогового периода. А расчет лимита в последнем налоговом периоде производят до даты окончания действия договора страхования (см. письмо Минфина России от 16.09.2016 № 03-03-06:1:54205).
Порядок распределения суммы взноса
Условия договора ДМС могут предусматривать уплату страховых взносов единовременным платежом или в рассрочку. В этих случаях компании, использующие для расчета налога на прибыль метод начисления, должны выполнять правила, установленные пунктом 6 статьи 272 НК РФ.
Он гласит, что расходы на ДМС признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены средства на уплату страховых взносов. А по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются:
- при единовременном платеже – равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде;
- при уплате страховых взносов в рассрочку – по каждому платежу равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Таким образом, страховой взнос учитывается в расходах для целей налогообложения прибыли организаций равномерно в течение срока действия договора страхования. Помимо этого, крайне важно при распределении суммы взноса для учета в расходах учитывать условия договора страхования о том, к какому периоду страхования относятся перечисленные деньги. Разберем на примере.
Пример 2. Расходы по ДМС в зависимости от периода страхования
Условие о добровольном медицинском страховании работников предусмотрено коллективным договором. Фирма заключила со страховой компанией договор ДМС работников сроком на один год – с 1 февраля 2019 по 31 января 2020 года.
Сумма страхового взноса по договору составляет 7 300 000 руб. Допустим, что 6%-ный лимит отнесения суммы взносов на расходы соблюден.
Договор вступает в силу с момента поступления денег на счет страховой компании.
Отчетными периодами по налогу на прибыль фирмы являются первый квартал, полугодие, 9 месяцев.
Вариант 1
Фирма перечислила страховой взнос единовременно 1 февраля 2018 года. Бухгалтер определил сумму страхового взноса в расчете на один день. Она составила 20 000 руб. (7 300 000 руб. : 365 дн.).
В связи с тем, что страховая премия перечислена единовременным платежом, она будет распределена по отчетным периодам следующим образом:
I квартал 2019 года – 1 180 000 руб. (20 000 руб. × 59 дн.);
полугодие 2019 года – 3 000 000 руб. (20 000 руб. × 150 дн.);
9 месяцев 2019 года – 4 840 000 руб. (20 000 руб.× 242 дн.);
2019 год – 6 680 000 руб. (20 000 руб. × 334 дн.);
I квартал 2020 года – 620 000 руб. (20 000 руб.× 31 дн.).
Проверка: 6 680 000 + 620 000 = 7 300 000 (руб.).
Вариант 2
По договору ДМС фирма перечисляет два страховых взноса:
первый – 1 февраля 2019 года в размере 2 000 000 руб. за период с 1 февраля 2019 по 31 марта 2019 года (59 дней);
второй – в размере 5 300 000 руб. – к уплате 1 апреля 2019 года за период с 1 апреля до окончания срока действия договора 31 января 2020 года (306 дня).
Бухгалтер определил сумму страхового взноса в расчете на один день в обоих периодах.
В первом периоде он составит 33 898,30 руб. (2 000 000 руб. : 59 дн.), во втором – 17 320,26 руб. (5 300 000 руб. : 306 дн.).
Страховые взносы распределятся по отчетным периодам следующим образом:
I квартал 2019 года – 2 000 000 руб. (33 898,30 руб. ×59 дн.);
полугодие 2019 года – 2 576 143,66 руб. (2 000 000 руб. + 17 320,26 руб. × 91 дн.);
9 месяцев 2019 года – 5 169 607,58 руб.
(2 000 000 руб. + 17 320,26 руб. × 183 дн.);
2019 год – 6 763 072 руб. (2 000 000 руб. + 17 320,26 руб. × 275 дн.);
I квартал 2020 года – 536 928 руб. (17 320,26 руб. × 31 дн.).
Проверка: 6 763 072 + 536 928 = 7 300 000 (руб.).
Вариант 3
Предположим, что по договору ДМС фирма пере-
числяет два страховых взноса:
первый – 1 февраля 2019 в размере 2 000 000 руб.;
второй – в размере 5 300 000 руб.
За какие именно периоды уплачиваются взносы, в договоре не указано. Следовательно, период для каждого взноса определяется с момента его уплаты и до конца действия договора, то есть для первого платежа – с 1 февраля 2019 по 31 января 2020 года (365 дн.), для второго – с 1 апреля 2019 по 31 января 2020 года (306 дн.).
Исходя из этого бухгалтер определит сумму страхового взноса в расчете на один день для каждого платежа и распределит их по отчетным периодам.
Для первого платежа сумма взносов в день составит 5479,45 руб. (2 000 000 руб. : 365 дн.).
За I квартал 2019 года в расходы можно отнести 323 287,67 руб. (5479,45 × 59 дн.).
Неучтенный остаток первого взноса – 1 676 712,33 руб. (2 000 000 – 323 287,67).
Таким образом, по состоянию на 1 апреля 2019 года страховой взнос, который нужно распределять, составляет 6 976 712,33 руб. (5 300 000 + 1 676 712,33). В расчете на один день расходы составят 22 799,71 руб. (6 976 712,33 руб. : 306 дн.).
Страховые взносы распределятся по отчетным периодам следующим образом:
I квартал 2019 года – 323 287,67 руб. (5 479,45 руб. × 59 дн.);
полугодие 2019 года – 2 398 061,28 руб. (323 287,67 руб. + 22799,71 руб. × 91 дн.);
девять месяцев 2019 года – 4 495 634,60 руб. (323 287,67руб. + 22 799,71 руб. × 183 дн.);
2019 год – 6 593 207, 92 руб. (323 287,67руб. + 22 799,71 руб. × 275 дн.);
I квартал 2020 года – 706 791,01 руб. (22 799,71 руб. × 31 дн.).
Проверка: 6 593 207,92 + 706 791,01 = 7 299 998,93 (руб.) (с округлением до тыс. руб. – 7 300 000 руб.).
Эксперт по налогообложению Б.Л. Сваин
