Налог на прибыль: имущество и имущественные права

Имущество и имущественные права

НК РФ, ориентируясь на ГК РФ, определяет, что имущество – это объекты гражданских прав, которые ГК РФ признает имуществом, за исключением имущественных прав (п. 2 ст. 38 НК РФ). Но ГК РФ рассматривает имущественные права как составную часть понятия вещь. Так, статья 128 ГК РФ к объектам гражданских прав, в частности, относит:

• вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги;
• иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права;
• результаты работ и оказание услуг;
• охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность).

Имущество по ГК РФ подразделяется на движимое и недвижимое. Согласно статье 130 ГК РФ, недвижимость – это недвижимое имущество, включающее в себя как вещи, так и имущественные права на данные вещи.

Различают два вида недвижимых вещей:

• вещи, недвижимые по их природе. Это земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты, а также объекты, прочно связанные с землей, перемещение которых без соразмерного ущерба их назначению невозможно (в их числе леса, многолетние насаждения, здания и сооружения);
• вещи, отнесенные к недвижимости в силу закона. К ним относятся подлежащие госрегистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (орбитальные станции, спутники и т. д.).

Что касается движимого имущества, то вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом. В свою очередь, имущественные права подразделяются:

• на вещные права (право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления);
• обязательственные права (право требование долга (дебиторская задолженность), права на возмещение ущерба, причиненного жизни или здоровью гражданина, вреда, причиненного имуществу физического или юридического лица);
• право авторов и изобретателей на вознаграждение за созданные ими произведения и изобретения;
• наследственные права.

Вещные права именуется так потому, что они непосредственно связаны с вещами. Собственник имущества обладает по отношению к имуществу вещными правами: права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (ст. 209 ГК РФ). Особенность обязательственных имущественных прав в том, что объектом права представляется чужое действие. К ним принадлежат все права, возникающие из договоров. Так, товар признается имуществом по ГК РФ и, соответственно, имуществом для целей НК РФ. Право требования долга (дебиторская задолженность) признается имущественным правом.

 Пример 1. Возникновение имущественного права 
Продавец является собственником товара. Товар – это имущество. Продавец и покупатель заключили договор купли-продажи, по которому продавец обязуется передать товар покупателю, а покупатель обязуется оплатить этот товар. В результате у продавца и покупателя возникли встречные обязательственные имущественные права:
право получить товар покупателем от продавца;
право получить оплату продавцом от покупателя.

Следовательно, исходя из норм ГК РФ и статьи 38 НК РФ для целей налогообложения под имуществом следует понимать то, чем владеет налогоплательщик на праве собственности (праве хозяйственного ведения, праве оперативного управления).

А имущественные права – это права участников правоотношений, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом (товарами, услугами, выполняемыми работами, деньгами, ценными бумагами и др.).

Доходы облагаемые…

По правилам налогового учета все доходы, которые не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, считаются внереализационными доходами. Их открытый перечень есть в статье 250 НК РФ. Например, к внереализационным доходам относятся:

• дивиденды;
• проценты, полученные по договорам займа, кредита;
• безвозмездно полученное имущество и имущественные права;
• доходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде;
• суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности;
• стоимость излишков МПЗ и прочего имущества, выявленного в ходе инвентаризации и др.

Среди внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, значатся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Ведь доход – это не только фактическое поступление денег. Доход (экономическая выгода) от безвозмездного пользования имуществом заключается в сбереженных деньгах, которые фирма заплатила бы, если бы пользовалась имуществом за плату.

При этом доходы должны быть оценены исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информацию о ценах налогоплательщик – получатель имущества (работ, услуг) должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки.

…и не облагаемые

Исключение при налогообложении безвозмездной передачи составляют случаи, указанные в статье 251 НК РФ. Это исключение обусловлено двумя особенностями. Первая – это характеристика передающей стороны.

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

• от компании-учредителя, если ее доля в уставном капитале превышает 50%;
• от дочерней компании, если доля в ее уставном капитале превышает 50%;
• от частного лица, если его доля в уставном капитале превышает 50%.

Причем это имущество нельзя передавать третьим лицам в течение одного года с момента его получения. В противном случае придется заплатить налог в общем порядке.

Вторая – это вид передаваемых ценностей. Минфин России акцентирует внимание на том, что исключение относится только к доходам в виде безвозмездно полученного имущества или, проще говоря, вещей. Статья 251 НК РФ не исключает из налогообложения доходы в виде безвозмездно полученных имущественных прав.

Ведь в налоговых целях, в отличие от норм гражданского законодательства, имущественные права к имуществу не относятся.

Напомним, что норма, исключающая для налогообложения имущественные права из состава имущества, была специально введена в часть первую НК РФ Федеральным законом от 09.07.1999 № 154-ФЗ.

Подведем итог. При безвозмездном получении имущества налог на прибыль не нужно платить при выполнении условий, установленных статьей 251 НК РФ. При безвозмездном получении имущественных прав освобождения от налогообложения НК РФ не предусматривает.

 Пример 2. Договор безвозмездного пользования 
По договору безвозмездного пользования компания получила от своего единственного учредителя в безвозмездное временное пользование помещение.
Право пользования помещением не является имуществом для целей налогообложения.
Бухгалтер отразил полученное в безвозмездное пользование помещение за балансом по стоимости, указанной в договоре, – 1 500 000 руб. Для этого он использовал счет 001 “Арендованные основные средства”:
Дебет 001

1 500 000 руб. – отражено помещение в безвозмездном пользовании.
В налоговом учете у компании образуются доходы от безвозмездного пользования имуществом. Они рассчитываются исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
Стоимость аренды не формирует бухгалтерскую прибыль (убыток). Поэтому возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. Предположим, стоимость месячной аренды составляет 50 000 руб. Проводка будет такая:
Дебет 99

 Кредит 68 субсчет Расчеты по налогу на прибыль

10 000 руб. (50 000 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.
Возврат помещения будет отражен обратной проводкой:
Кредит 001

1 500 000 руб. – возвращено помещение, находящееся в безвозмездном пользовании.

Эксперт “НА” В.Ю. Кирпичников

Подпишись на рассылку