Льготы по НДС: брать или не брать?

Возможность для отказа у компаний есть. В теории. Но использовать ее они могут только при определенных условиях.

1. Перечень операций, по которым можно отказаться от льготы, ограничен. К ним, в частности, относят:

• реализацию предметов религиозного назначения и религиозной литературы;
• реализацию товаров общественными организациями инвалидов и организациями, собственниками которых являются общественные организации инвалидов;
• банковские операции;
• реализацию изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства;
• услуги по страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению;
• реализацию жилых домов, жилых помещений и долей в них;
• передачу доли в праве на общее имущество при реализации квартир;
• проведение основанных на риске игр организациями или предпринимателями игорного бизнеса;
• реализацию драгоценных металлов и камней, руды, содержащей драгоценные металлы, необработанных алмазов;
• передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности;
• оказание услуг коллегиями адвокатов членам этих коллегий в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности;
• услуги по предоставлению займа в денежной форме;
• НИОКР, выполняемые за счет бюджетных средств и средств определенных фондов, а также НИОКР, выполняемые учреждениями образования и научными организациями на основе хоздоговоров;
• услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей;
• реализацию продукции сельскохозяйственными производителями;
• реализацию входных билетов организациями физкультуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия, услуги по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения этих мероприятий;
• проведение работ по тушению лесных пожаров;
• внутрисистемную реализацию в организациях уголовно-исполнительной системы;
• передачу в рекламных целях товаров (работ, услуг) стоимостью не более 100 рублей за единицу.

С 1 января 2019 года к потенциальным отказникам добавились фирмы и ИП, занимающиеся бесплатным гарантийным ремонтом и техобслуживанием. Для этого им достаточно представить соответствующее заявление в свою ИФНС. Тогда с 1-го числа следующего квартала они станут начислять налог, как при безвозмездной реализации.

Полный перечень операций, в отношении которых можно отказаться от льготы, приведен в пункте 3 статьи 149 Налогового кодекса.

2. Отказаться от льготы можно только в отношении всех операций, а не конкретного покупателя. Отказаться от использования других льгот нельзя.

ПРИМЕР 1. Отказ от льготы по НДС в отношении всей продукции
ООО «Дубравушка» реализует изделия народных художественных промыслов в России и на экспорт. Фирме выгодно было бы отказаться от использования льготы только по изделиям, реализуемым на экспорт. В этом случае она получила бы право на вычет НДС, уплаченного поставщикам экспортируемых товаров (при этом продукция, вывезенная за пределы России, облагалась бы налогом по ставке 0%). Товары же, реализуемые в России, освобождались бы от налога на основании пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.
Однако «Дубравушка» не сможет отказаться от льготы только в отношении экспортируемой продукции. Поэтому фирме придется выбирать: либо облагать налогом всю продукцию (тогда продукция, реализованная в России, будет облагаться по ставке 20%, а экспортированная – по ставке 0%), либо использовать льготу при реализации всей продукции (тогда она не вправе будет претендовать на налоговые вычеты).

3. Отказаться от использования льготы можно на срок не менее одного года.

До начала налогового периода фирме целесообразно определиться, стоит ли ей отказываться от льготы. Такой отказ является выгодным, если сумма налога, уплаченного поставщикам по экспортируемым операциям, будет больше, чем сумма налога, которую фирме придется заплатить по товарам, реализуемым на внутреннем рынке, если она откажется от льготы.

ПРИМЕР 2. Как определить, стоит ли фирме отказываться от льготы по НДС
Используем данные предыдущего примера. Предположим, что ООО «Дубравушка» планирует реализовать на внутреннем рынке продукцию на общую сумму 10 000 000 руб. и на экспорт – на 4 000 000 руб. НДС, который предполагается заплатить поставщикам по данным операциям (как по внутренним оборотам, так и при экспорте), составляет:
— вариант 1 – 1 700 000 руб.;
— вариант 2 – 2 200 000 руб.
Вариант 1
Если «Дубравушка» откажется от применения льготы, то она вынуждена будет заплатить в бюджет:
— 10 000 000 руб. × 20% − 1 700 000 руб. = 300 000 руб.
Вариант 2
При этом варианте у фирмы возникает право на возмещение НДС в сумме 200 000 руб. (10 000 000 руб. × 20% − 2 200 000 руб.).
Следовательно, при варианте 1 отказ от льготы для фирмы не выгоден, при варианте 2 – выгоден.

А если опоздать с отказом?

Чтобы отказаться от льготы, вы должны подать в налоговую инспекцию заявление. Это нужно сделать до 1-го числа того налогового периода (квартала), начиная с которого вы не хотите пользоваться льготой. Типового бланка для такого заявления не предусмотрено. Поэтому вы можете составить его в произвольной форме. Если налогоплательщик не представит заявление об отказе от льготы в налоговую инспекцию, то при выставлении покупателям счетов-фактур и уплате налога в бюджет он не сможет принять к вычету входной НДС, предъявленный поставщиками (письмо Минфина РФ от 19.09.2013 № 03-07-07/38909).

Возможна и другая ситуация, когда налогоплательщик по каким-либо причинам не отразил наличие льготы в налоговой декларации за прошедший период. Этот факт не означает, что налогоплательщик отказался от льготы. Чтобы воспользоваться льготой, которая не отражена в отчетности за истекшие периоды, он может представить в инспекцию один из следующих документов:

• уточненную налоговую декларацию;
• заявление в рамках проведения выездной проверки;
• заявление при уплате налога на основании налогового уведомления.

Если фирма пропустила срок отказа от освобождения от НДС и подала заявление с опозданием, она все равно может применить вычет налога. К такому выводу пришел Верховный суд в Определении от 21.02.2017 № 305-КГ16-14941.

Дело в том, что в Налоговом кодексе РФ не прописано никаких негативных последствий пропуска срока отказа от льготы. В качестве письменного заявления на налоговые льготы может рассматриваться налоговая декларация по НДС (п. 1 ст. 80 НК РФ). Право на освобождение от налога, не использованное в предыдущих периодах, организация может реализовать, в том числе, подав уточненную декларацию.

В оспариваемой ситуации в период применения льготы организация платила НДС со стоимости реализованного товара и принимала к вычету входной НДС, предъявленный поставщиками. При таких обстоятельствах суд признал, что фирма имеет право права на вычет НДС в течение трех лет.

Таким образом, заключили судьи, даже если компания пропустила срок отказа от освобождения по НДС, оно все равно может применить вычет налога.

Читайте также «Изменения 2019 года в льготах по НДС»

Если отменили старые льготы или ввели новые

Может сложиться так, что законодательство отменяет старые или устанавливает новые льготы. В этом случае налог рассчитывают в том порядке, который действовал в тот момент, когда товары были отгружены. Дата их оплаты покупателем значения не имеет (п. 8 ст.149 НК РФ).

Отменена старая льгота на товар

Допустим, когда товары были отгружены, льгота по ним была отменена. Тогда фирма должна заплатить НДС, даже если покупатель оплатил эти товары, когда льгота еще действовала.

ПРИМЕР 3. После отгрузки товаров льгота по НДС была отменена
ООО «Радар» продавало товары, которые не облагались НДС. Товары были оплачены покупателем 10 июня, а отгружены ему 5 июля.
Допустим, что с 1 июля вступили в силу изменения в Налоговый кодекс, отменяющие льготу по этим товарам. По товарам, отгруженным 5 июля, «Радар» должен заплатить НДС, поскольку на момент их отгрузки льгота уже не действовала.

Если покупатель перечислил предоплату до вступления в силу изменений, отменяющих льготу, продавцу нужно выписать счет-фактуру уже с учетом НДС и потребовать с покупателя доплатить сумму налога.

ПРИМЕР 4. Продавец получил аванс за товары до отмены льготы по НДС
ООО «Космос» продает товары, не облагаемые НДС.
20 декабря текущего года покупатель перечислил «Космосу» аванс для оплаты товара в сумме 50 000 руб. (без НДС). С 1 января следующего года льгота по этим товарам была отменена, и они стали облагаться НДС по ставке 10%.
Товары «Космос» отгрузил покупателю 10 января.
Бухгалтер «Космоса» должен сделать проводки:
20 декабря 
ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 62 СУБСЧЕТ «АВАНСЫ ПОЛУЧЕННЫЕ»

— 50 000 руб. – получена предоплата от покупателя;
10 января
ДЕБЕТ 62 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ С ПОКУПАТЕЛЯМИ»   КРЕДИТ 90-1

— 55 000 руб. (50 000 руб. + 50 000 руб. × 10%) – отражена выручка от продажи товаров (с учетом НДС);
ДЕБЕТ 62 СУБСЧЕТ «АВАНСЫ ПОЛУЧЕННЫЕ»   КРЕДИТ 62 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ С ПОКУПАТЕЛЯМИ»

— 50 000 руб. – зачтена предоплата;
ДЕБЕТ 90-3   КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

— 5000 руб. (55 000 руб. × 10% : 110%) – начислен НДС.
В результате этих операций за покупателем возник долг на сумму 5000 руб.
Когда покупатель погасит долг, в учете нужно сделать запись:
ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 62 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ С ПОКУПАТЕЛЯМИ»

— 5000 руб. – поступили деньги от покупателя.

Установлена новая льгота на товар

Если на момент отгрузки льгота еще не действует (то есть изменения, принятые в законодательстве, еще не вступили в силу), придется заплатить НДС. Даже если деньги придут в то время, когда льгота уже будет действовать.

ПРИМЕР 5. Если на момент отгрузки действует льгота по НДС
ООО «Радар» продавало товары, которые облагались НДС. Товары были отгружены покупателю 10 июня, а оплачены 5 июля. Допустим, что с 1 июля вступили в силу изменения в Налоговый кодекс, позволяющие фирме при реализации этих товаров не платить НДС.
Несмотря на то, что деньги поступили 5 июля, по товарам, отгруженным 10 июня, «Радар» должен заплатить НДС, поскольку на момент их отгрузки льгота еще не действовала.

Наибольшие сложности возникнут, если покупатель перечислил деньги за товар авансом с учетом налога, а до того момента, как товар был отгружен, закон установил новую льготу.

В этом случае, если на дату отгрузки товар уже не будет облагаться НДС, бухгалтеру нужно принять к вычету НДС, уплаченный с аванса, и вернуть сумму налога покупателю.

ПРИМЕР 6. Как поступить, если за льготируемый товар поступила оплата с учетом НДС
ООО «Космос» продавало продукцию собственного производства, облагаемую НДС. В оплату продукции фирма получила аванс в сумме 120 000 руб. (в том числе НДС – 20 000 руб.). Аванс поступил 25 июня.
Допустим, что с 1 августа вступили в силу изменения в Налоговый кодекс, позволяющие фирме использовать льготу. Начиная с этого времени продукция «Космоса» НДС не облагается.
Товары были отгружены покупателю 10 августа.
Бухгалтер «Космоса» должен сделать проводки:
25 июня
ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 62 СУБСЧЕТ «АВАНСЫ ПОЛУЧЕННЫЕ»

— 120 000 руб. – получен аванс от покупателя;
ДЕБЕТ 62 СУБСЧЕТ «АВАНСЫ ПОЛУЧЕННЫЕ»   КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»

— 20 000 руб. (120 000 руб. × 20% : 120%) – начислен НДС с аванса;
до 25 июля, 25 августа, 25 сентября
ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»   КРЕДИТ 51

— 6667 руб. – уплачен НДС в бюджет по итогам налогового периода (согласно декларации за II квартал);
10 августа
ДЕБЕТ 62 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ С ПОКУПАТЕЛЯМИ»   КРЕДИТ 90-1

— 100 000 руб. (120 000 − 20 000) – отражена выручка от продажи продукции (без НДС);
ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НДС»   КРЕДИТ 62 СУБСЧЕТ «АВАНСЫ ПОЛУЧЕННЫЕ»

— 20 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с аванса;
ДЕБЕТ 62 СУБСЧЕТ «АВАНСЫ ПОЛУЧЕННЫЕ»   КРЕДИТ 62 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ С ПОКУПАТЕЛЯМИ»

— 100 000 руб. – зачтен полученный аванс;
ДЕБЕТ 62 СУБСЧЕТ «АВАНСЫ ПОЛУЧЕННЫЕ»   КРЕДИТ 51

— 20 000 руб. – возвращена покупателю сумма НДС.
Проводки, связанные со списанием себестоимости и формированием финансового результата, делаются в общеустановленном порядке.

Читайте также «НДС 20 процентов: как работать в переходный период?»

«Популярные» льготы

На практике чаще всего налоговые льготы по НДС применяются при оказании медицинских или образовательных услуг. И здесь существуют свои особенности, которые обязательно нужно учесть в работе.

Медицинские услуги

Не облагается НДС реализация «…медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг». Если ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги финансируются из бюджета, то они также не облагаются НДС. Эта льгота установлена подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ.

Льготой могут пользоваться медицинские организации и учреждения, частнопрактикующие ИП – врачи и медицинские пункты, состоящие на балансе немедицинских фирм.

Вот перечень медицинских услуг, которые не облагаются НДС.

1. Услуги, предоставляемые по обязательному медицинскому страхованию. Такие услуги могут оказываться как физическим лицам, так и фирмам. Перечень этих услуг приведен в постановлении Правительства РФ от 04.10.2010 № 782 и Методических рекомендациях, утвержденных Минздравом РФ и Федеральным фондом обязательного медицинского страхования 28.08.2001 № 2510/9257-01, 3159/40-1.

2. Услуги, оказываемые населению по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 № 132. К ним относятся:

• услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;
• услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках стационарной медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы;
• услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики, включая проведение медицинской экспертизы;
• услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в санаторно-курортных учреждениях;
• услуги по санитарному просвещению, непосредственно оказываемые населению.

По мнению финансовых чиновников, если организация, имеющая лицензию, оказывает населению медицинские услуги, упомянутые в данном перечне, безвозмездно, то данные услуги также не облагаются НДС (письмо Минфина России от 13.04.2016 № 03-07-11/21224).

3. Услуги по сбору у населения крови. Медицинская организация или частный врач должны иметь договор с медицинской организацией, оказывающей медицинскую помощь в амбулаторных и стационарных условиях.

4. Услуги, оказываемые медицинскими организациями и частными врачами беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

5. Услуги скорой медицинской помощи.

6. Услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного.

7. Услуги патологоанатомические.

8. Услуги аптечных учреждений по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения (льгота предусмотрена подп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ).

9. Услуги по изготовлению и ремонту очковой оптики (кроме солнцезащитной), ремонту слуховых аппаратов и протезно-ортопедических изделий, услуги по оказанию протезно-ортопедической помощи (льгота предусмотрена подп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ).

10. Санитарно-эпидемиологические и ветеринарные услуги, финансируемые за счет бюджетных средств. При этом фирме необходимо иметь следующие документы:

• лицензию;
• договор на оказание ветеринарных или санитарно-эпидемиологических услуг с указанием источника финансирования;
• письменное уведомление заказчика, которому выделены средства из федерального бюджета, в адрес фирмы о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты санитарно-эпидемиологических и ветеринарных услуг;
• справку финансового органа об открытии финансирования ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг за счет регионального или местного бюджета.

Ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, которые не финансируются из бюджета или финансируются на возвратной основе, облагаются НДС.

Фирма или врач, занимающийся частной практикой, должны иметь лицензию на медицинскую деятельность.

Если такой лицензии нет, то применять льготу нельзя.

Если ваша фирма оказывает медицинские услуги, которые не облагаются НДС, то вы не можете отказаться от этой льготы.

А вот услуги посредников в сфере медицинских услуг облагаются НДС.

ПРИМЕР 7.  Посреднические медицинские услуги облагают НДС
ООО «Будь здоров» предоставляет платные услуги скорой медицинской помощи населению. При этом фирма осуществляет транспортировку больных как в рамках скорой помощи, так и для госпитализации в профилактических и диагностических целях.
Услуги, оказанные в рамках скорой помощи, НДС не облагаются. Транспортировка же пациентов для госпитализации в профилактических либо диагностических целях, то есть в ситуациях, не угрожающих жизни и здоровью людей, облагается НДС, поскольку является посреднической услугой.

Услуги в сфере образования

Не облагается НДС реализация (подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ) «…услуг в сфере образования, оказываемых некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений».

Иными словами, услуги в сфере образования освобождаются от НДС не только если они указаны в лицензии. Льгота распространяется также и на дополнительные услуги, соответствующие образовательным программам организации (например, занятия с логопедом в дошкольном образовательном учреждении). Льгота предоставляется только некоммерческим образовательным организациям. Они не платят НДС независимо от того, как распределяется доход, полученный от оказания образовательных услуг.

Есть ряд достаточно распространенных услуг некоммерческих образовательных организаций, которые облагаются НДС. К таким услугам, в частности, относятся:

• консультационные услуги;
• услуги по сдаче помещений в аренду;
• реализация товаров собственного производства, изготовленных учебными предприятиями;
• реализация товаров, приобретенных на стороне.

Услуги коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей в сфере образования облагаются налогом в общеустановленном порядке.

Не облагаются НДС занятия с детьми в кружках, секциях и студиях (подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ).

ПРИМЕР 8.  Плату за дополнительные занятия в школе не облагают НДС
Школа имеет на балансе плавательный бассейн. Помимо основных занятий с учащимися организация проводит и дополнительные занятия с детьми до 18 лет на платной основе. При этом плата, поступающая за дополнительные занятия, НДС не облагается.

Если ваша фирма оказывает услуги в сфере образования и имеет право на льготу, то вы должны обязательно применять ее. Отказаться от льготы нельзя.

Услуги посредников в сфере образования облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 20 процентов.

Вообще посредники заслуживают того, чтобы поговорить об их налогообложении чуть подробнее.

Налогообложение посреднических операций

Несмотря на то, что пунктом 7 статьи 149 Налогового кодекса РФ прямо установлено, что освобождение от НДС в общем случае не применяется в отношении деятельности по договорам поручения, комиссии или агентирования, немало вопросов возникает при применении льгот по НДС посредниками.

То есть, как уже отмечалось, посредники, реализующие льготируемые товары и работы, должны платить НДС в общеустановленном порядке.

Исключение составляют следующие операции:

• предоставление в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в России;
• реализация медицинских товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
• оказание ритуальных услуг, работ по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
• реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ.

Таким образом, при реализации этих товаров и работ НДС не платят как сами производители, так и посредники.

ПРИМЕР 9. Когда посреднические операции не облагают НДС
ООО «Астра» по договору комиссии продает следующие товары:
— религиозную литературу, произведенную религиозной организацией;
— изделия народных художественных промыслов признанного художественного достоинства.
Реализация этих товаров производителями в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса НДС не облагается.
«Астра» является посредником, поэтому должна платить налог с суммы комиссионного вознаграждения.
Однако НДС облагается только комиссионное вознаграждение, полученное от продажи религиозной литературы.

Комиссионное вознаграждение, полученное от продажи изделий народных художественных промыслов, НДС не облагается.

Татьяна Громыко, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Подпишись на рассылку