ПБУ 18/02 обновили

Напомним, что ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений). Положение могут не применять некоммерческие организации, а также субъекты малого предпринимательства. Каким бы ни был выбор, его необходимо закрепить в учетной политике.

Правила учета доходов и расходов в налоговом учете (НУ) и в бухгалтерском учете (БУ) установлены разными нормативами. Для НУ нормативом является Налоговый кодекс, а для БУ – различные положения по бухгалтерскому учету (в частности, ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Из-за этого налоговый учет далеко не всегда совпадает с бухгалтерским.

Так, некоторые затраты в БУ отражаются в полной сумме, а в НУ – в пределах лимита (например, представительские расходы). Есть затраты, которые отражаются только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете отсутствуют (например, премии к празднику). Наконец, момент учета доходов и расходов в БУ может отличаться от момента учета доходов и расходов в НУ (в частности, у тех, кто использует кассовый метод). И это далеко не все случаи, когда показатели налогового и бухгалтерского учета расходятся.

В результате может получиться, что прибыль (то есть разница между доходами и расходами) в декларации по налогу на прибыль одна, а в отчете о финансовых результатах – другая. Тогда следует сделать специальные проводки и с их помощью «подогнать» прибыль из отчета о финансовых результатах под прибыль из декларации. Иными словами, при помощи специальных проводок нужно показать связь между «налоговой» и «бухгалтерской» прибылью. О том, как создать такие проводки, говорится в ПБУ 18/02.

Что изменилось

Если вкратце, то основные изменения таковы:

• постоянные налоговые обязательства (активы) переименовываются в постоянные налоговые расходы (доходы);
• корректируется раздел о постоянных и временных разницах. Ко вторым будут относиться также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу в других отчетных периодах. Вводится определение о том, что временная разница определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью для целей налогообложения;
• в разделе о временных разницах объединяются пункты о вычитаемых и налогооблагаемых временных разницах – будет общим список того, в результате чего образуются те и другие;
• для целей данного ПБУ под расходом (доходом) по налогу на прибыль будет пониматься сумма налога, признаваемая в отчете о финрезультатах в качестве величины, корректирующей прибыль (убыток) до налогообложения. Расход (доход) по налогу на прибыль будет определяться как сумма текущего и отложенного налога на прибыль;
• изменяется определение понятия «текущий налог на прибыль». Напомним, что сейчас под текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. По новым правилам текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах;
• в отчет о финансовых результатах будет включаться расход (доход) по налогу на прибыль с разделением на отложенный и текущий налог. Добавлено, что это будет отражаться в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения. Отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток). Здесь же (в приложении к комментируемому приказу) приведен практический пример определения расхода (дохода). Новые правила уточняют, что под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период. Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль;
• по-новому будут отражаться сведения в пояснениях к балансу и отчету о финрезультатах. Сейчас необходимость раскрытия обусловлена наличием определенных показателей, согласно проекту пояснения будут нужны без всяких условий. Перечень сведений, которые надо отражать в пояснениях, пересмотрен;
• вводятся отдельные положения для консолидированных групп налогоплательщиков (КГН). В частности, сказано, что участник КГН определяет временные и постоянные разницы исходя из налоговой базы, включаемой в налоговую базу по КГН в соответствии с налоговым законодательством. Текущий налог на прибыль участниками КГН формируется на отдельном счете по учету расчетов с участниками консолидированной группы. На этом счете в бухучете ответственного участника КГН отражается сумма налога на прибыль по группе в целом, подлежащая уплате в бюджет на основе консолидированной налоговой базы, сформированной вне системы бухучета в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

Остановимся на некоторых новациях подробнее.

Временные разницы

Согласно ПБУ 18/02, в отношении каждого объекта, который в бухгалтерском учете отражается иначе, нежели в налоговом, необходимо показать разницу. Существует два вида разниц: временные и постоянные. Для бухгалтера крайне важно определить, к какому из видов относится та или иная сумма.

Согласно действующей редакции ПБУ временные разницы – это доходы и расходы, которые в бухгалтерском учете отражаются в одном отчетном периоде, а в налоговом учете – в другом периоде. Отличительная черта временной разницы в том, что рано или поздно наступит момент, когда расхождение между налоговым и бухгалтерским учетом будет сведено к нулю.

Комментируемым приказом в понятие «временных разниц», как уже было отмечено, внесены дополнения. Под таковыми также понимаются результаты операций, которые не отражаются в бухгалтерском учете, но при этом формируют налоговую базу по налогу на прибыль в другом отчетном периоде.

Также уточняется, что налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Обновленная редакция ПБУ 18/02 устанавливает, что временные разницы образуются в результате:

• применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• применения разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей;
• переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;
• признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;
• применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств;
• применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
• прочих аналогичных различий.

ПРИМЕР. Определяем расход (доход) по налогу на прибыль и связанные с ним показатели
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организацией «А» в отчете о финансовых результатах отражена прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 150 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль за этот же период составила 280 000 руб. Ставка налога на прибыль составила 20 процентов.
На конец отчетного года балансовая стоимость активов организации суммарно была меньше их стоимости, принимаемой для целей налогообложения, на 50 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 15 000 руб.
На конец предыдущего года балансовая стоимость активов организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 70 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 10 000 руб.
1. Отложенное налоговое обязательство на начало отчетного периода (конец предыдущего периода).
Налогооблагаемые временные разницы – 70 000 руб.
Вычитаемые временные разницы – 10 000 руб.)
Налогооблагаемые временные разницы – 70 000 руб. – 10 000 руб. = 60 000 руб.
Отложенное налоговое обязательство – 60 000 руб.x 20 : 100 = 12 000 руб.
2. Отложенный налоговый актив на конец отчетного периода.
Вычитаемые временные разницы – 50 000 руб. + 15 000 руб. =  65 000 руб.
Отложенный налоговый актив – 65 000 руб. x 20 : 100 = 13 000 руб.
3. Отложенный налог на прибыль за отчетный период – 13 000 руб. – (–) 12 000 руб. = 25 000 руб.
4. Текущий налог на прибыль – 280 000 руб. x 20 : 100 = 56 000 руб.
5. Расход по налогу на прибыль за отчетный период – 25 000 руб. – 56 000 руб. = (–) 31 000 руб.
6. Условный расход по налогу на прибыль – 150 000 руб. x 20 : 100 = (–) 30 000 руб.
7. Постоянный налоговый расход – (–) 31 000 руб. – (–) 30 000 руб. = (–) 1000 руб.
8. Чистая прибыль
150 000 руб. + (–) 31 000 руб. = 119 000 руб.
или
150 000 руб. + (–) 30 000 руб. + (–) 1000 руб. = 119 000 руб.

Наталья Терц, член Палаты налоговых консультантов (ПНК) РФ

Подпишись на рассылку