Восстановление амортизационной премии

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств, а также не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Налогового кодекса (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). Включение в состав текущих расходов сумм амортизационной премии является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.

Вниманию индивидуальных предпринимателей! Чиновники отметили: если вы приобрели основное средство, которое будете использоваться в деятельности, вывправе уменьшить базу по НДФЛ на сумму амортизационной премии в размере от 10 до 30 процентов от первоначальной стоимости купленного объекта (письмо Минфина России от 17 сентября 2010 г. № 03-04-05/3-557).

Если вы реализуете основное средство ранее чем по истечении пяти лет после ввода его в эксплуатацию, то амортизационную премию придется восстановить и включить в налоговую базу текущего периода (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Данное положение распространено на объекты основных средств, введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года (ст. 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ).

Как восстанавливать

Восстановление амортизационной премии — это увеличение размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии во внереализационный доход (письмо Минфина России от 2 июня 2010 г. № 03-03-06/1/364). Амортизационные отчисления, учтенные в расходах в предшествующих периодах, пересчитывать не надо.

Важно

Амортизационную премию не нужно восстанавливать в случаях:

• если организация применила ее по основному средству, введенному в эксплуатацию и реализованному в течение 2008 года (до вступления в силу Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ, письмо Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-03-06/2/141);
• если после 1 января 2009 года организация реализует основное средство, введенное в эксплуатацию до 1 января 2008 года (письмо Минфина России от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37);
• выбытия основных средств, не признаваемого реализацией в соответствии с главой 25 Налогового кодекса, например, если основное средство было передано в качестве вклада в уставный капитал (письмо Минфина России от 16 марта 2009 г. № 03-03-05/37), похищено, сгорело при пожаре, ликвидировано, изношено, передается обособленным подразделениям, осуществляется безвозмездная передача (письмо Минфина России от 20 марта 2009 г. № 03-03-06/1/169).

Причем подлежит восстановлению общая сумма амортизационной премии, которая была применена и при вводе в эксплуатацию, и при модернизации за период эксплуатации основного средства (письмо Минфина России от 16 июля 2009 г. № 03-03-06/2/141).

Налоговый кодекс не предусматривает ограничений, связанных со сроком полезного использования основных средств, для целей восстановления амортизационной премии. Поэтому если полностью самортизированное основное средство, к которому ранее применялась амортизационная премия, реализовано до истечения пятилетнего срока с даты его ввода в эксплуатацию, то организация обязана включить в состав внереализационных доходов полную сумму амортизационной премии, ранее учтенную в расходах (письмо Минфина России от 27 июля 2010 г. № 03-03-06/1/490).

При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит (письма Минфина России от 16 марта 2009 г. № 03-03-06/2/142, от 23 января 2009 г. № 03-03-06/1/30, от 27 июля 2010 г. № 03-03-06/1/490).

Документальное оформление

Применение амортизационной премии предусмотрено в налоговом учете, а в бухгалтерском нет, в связи с этим возникает налогооблагаемая временная разница, которой соответствует отложенное налоговое обязательство (ПБУ 18/02). Главной задачей бухгалтера становится не только правильное отражение премии в учете, но и ее документальное оформление.

Если вы решите использовать норму, рекомендуем закрепить ее в вашей учетной политике.

При восстановлении амортизационной премии следует составить бухгалтерскую справку. Форма справки приведена в качестве примера. Ее применение не обязательно, так как она не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

ООО «Бык»

Бухгалтерская справка

от 25.10.2010 г. № 14-44

В октябре 2010 года реализован холодильник, бывший в эксплуатации 2 года, по Договору № 17-К с ООО «Теленок», Акт о приеме-передаче основных средств № 7. К данному объекту согласно учетной политике была применена амортизационная премия, которая при продаже ранее чем по истечении пяти лет после ввода его в эксплуатацию требует восстановления и отражения в доходах — сумма 333 000 руб. (ст. 258 НК РФ). Так как норма предусмотрена исключительно для налогового учета, то в бухгалтерском данного дохода не будет. Согласно ПБУ 18/02 возникает постоянное налоговое обязательство на сумму 66 600 руб. (333 000 руб. х 20%). В связи с этим в бухгалтерском учете делается проводка:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

- 66 600 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.

Главный бухгалтер Антоненко Антоненко М.Ж.

Помимо бухгалтерской справки следует отразить восстановление амортизационной премии и в налоговом регистре. Это может выглядеть так:

Регистр налогового учета доходов/расходов от реализации амортизируемого имущества

Наименование объекта станок 1254

Единица измерения шт.

Дата ввода в эксплуатацию 15 января 2008 г.

Срок полезного использования 48 мес.

Фактический срок эксплуатации 24 мес.

Амортизация в налоговом учете линейный метод

Балансовая стоимость (без НДС)	Расходы по реализации	Сумма амортизационной премии (АП)	Сумма восстановленной АП	База для расчета амортизации («1» - «3»)	Сумма начисленной амортизации
1	2	3	4	5	6
300 000	25 000	90 000	90 000	210 000	105 000

Остаточная стоимость (без НДС) («1» - «3» - «6»)	Остаточная стоимость + расходы по реализации	Выручка от реализации (без НДС)	Прибыль (убыток) от реализации (без НДС)	Итого внереализационный доход
7	8	9	10	11
105 000	130 000	175 000	45 000	135 000

В итоге картина очень печальная, так как применять амортизационную премию, если объект реализуется, оказывается не выгодно. А заранее спланировать, будете вы продавать основное средство или нет, не всегда возможно. Если решили применять норму, то здесь нужно не только правильно учитывать и оформлять, но и планировать, как избежать реализации. На самом деле овчинка выделки не стоит.

С. Шестакова, ведущий эксперт