Льготы по налогообложению дивидендов

В связи с нашумевшим решением ВАС РФ от 29.11.2012 № ВАС-13840/12, которым признано недействующим в полном объеме одно из писем финансового ведомства, многих плательщиков налога на прибыль интересует возможность применения льготы по налогообложению дивидендов. Кто и как может ее применить? На этот вопрос отвечает консультант отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-та­рифной политики Министерства финансов РФ Дмитрий Викторович Осипов.

Вначале следует обратить внимание на то, как разворачивались события до вышеуказан­ного решения суда.

Согласно пункту 1 статьи 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ (далее – Фе­деральный закон № 208-ФЗ) общество вправе по результатам I квартала, полугодия, девя­ти месяцев финансового года и (или) по резуль­татам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по разме­щенным акциям, если иное не установлено Федеральным законом № 208-ФЗ. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по резуль­татам I квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в тече­ние трех месяцев после окончания соответ­ствующего периода.

Пунктом 1 статьи 43 НК РФ определено, что дивиден­дом признается любой доход, полученный ак­ционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в т. ч. в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежа­щим акционеру (участнику) акциям (долям) про­порционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой органи­зации.

В соответствии с абзацем 1 подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ (в редакции, дейст­вовавшей до вступления в силу Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ) к доходам, полу­ченным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-про­центным вкладом (долей) в уставном (скла­дочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не ме­нее 50 процентам общей суммы выплачивае­мых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Россий­ской Федерации в собственность вклада (до­ли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на по­лучение дивидендов, превышает 500 милли­онов рублей, применяется налоговая ставка в размере 0 процентов.

Следовательно, данное положение предус­матривало следующие ограничения в примене­нии налоговой ставки в размере 0 процентов:

• непрерывное владение вкладом (долей) должно составлять не менее 365 календар­ных дней;
• владение вкладом (долей) в уставном (скла­дочном) капитале (фонде) или депозитарны­ми расписками должно составлять не менее чем 50 процентов;
• стоимость приобретения и (или) получения в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) или депози­тарных расписок должна составлять более 500 миллионов рублей.

Что касается последнего ограничения, то хо­телось бы отметить, что стоимость приобрете­ния и (или) получения в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фон­де) или депозитарных расписок должна была превышать 500 миллионов рублей, а не быть меньше или равна 500 миллионам рублей. Та­кой вывод содержится в письме Минфина Рос­сии от 12.11.2009 № 03-03-06/1/747.

Федеральным законом № 368-ФЗ в абзац 1 подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ было внесено изменение.

Данное изменение вступило в силу с 1 января 2011 года и распространилось на правоотношения по обложению налогом на прибыль орга­низаций доходов в виде дивидендов, начислен­ных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды.

Так, согласно абзацу 1 подпункта 1 пункта 3 статьи 284 (в редакции Федерального закона № 368-ФЗ) кодекса к доходам, полученным российскими организациями в виде дивиден­дов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календар­ных дней непрерывно владеет на праве собст­венности не менее чем 50-процентным вкла­дом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организа­ции или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, со­ответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивиден­дов, применяется налоговая ставка в размере 0 процентов.

Следовательно, изменение, внесенное Фе­деральным законом № 368-ФЗ, направлено на отмену ограничения о стоимости приобре­тения и (или) получения в собственность вкла­да (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) или депозитарных расписок. Суд по этому поводу отметил, что данное изменение направлено на улучшение положения нало­гоплательщиков, поскольку по сравнению с ранее действовавшей редакцией пункта 3 статьи 284 НК РФ в рамках нового правово­го регулирования налогоплательщикам, пре­тендующим на применение налоговой ставки 0 процентов в отношении полученных ими доходов в виде дивидендов, необходимо со­блюдать не три, а два условия: о размере доли и сроке владения ею.

Вышеуказанное положение, с учетом внесен­ного в него изменения, по моему мнению, сле­дует рассматривать следующим образом.

Налоговая ставка в размере 0 процентов сможет применяться к дивидендам, выплачи­ваемым начиная с 2011 года и не ранее чем за 2010 год. То есть до 1 января 2011 года есть ограничения. Можно принять решение о выпла­те дивидендов в 2011 году за 2010 год, но не 2009 год, и не 2008 год и т. д., и не дивидендов по результатам девяти месяцев финансового 2010 года. После 1 января 2011 года ограниче­ний нет. Можно выплачивать дивиденды по ре­зультатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового 2011 года и (или) по результатам финансового 2011 года и т. д.

Однако суд высказался в ином ключе. Учи­тывая норму о том, что вышеуказанное изме­нение вступило в силу с 1 января 2011 года и распространилось на правоотношения по обложению налогом на прибыль организа­ций доходов в виде дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды, суд отметил, что она не содержит дополнительного ограни­чения в виде запрета на применение налого­вой ставки в размере 0 процентов в случае вы­платы дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

По своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тожде­ственны, что исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который обществом принимается решение о направлении части прибыли на вып­лату дивидендов.

Получается прямо противоположный вывод. Однако, соглашаясь с судом относительно того, что нераспределенная прибыль прошлых лет признается дивидендами, не могу согласиться с тем, что к дивидендам, полученным в начале 2011 года, но выплаченным по результатам де­вяти месяцев финансового 2010 года, следует применить налоговую ставку в размере 0 про­центов. Недаром в пункте 2 статьи 5 Федераль­ного закона № 368-ФЗ установлено: положе­ния пункта 3 статьи 284 НК РФ применяют­ся с 1 января 2011 года и распространяются на правоотношения по обложению налогом на прибыль организаций доходов в виде дивиден­дов, начисленных по результатам деятельно­сти организаций за 2010 год и последующие периоды. Ведь тут речь как раз и идет о нера­спределенной прибыли прошлых лет, посколь­ку дивиденды, начисленные по результатам деятельности организации за 2009 год или девять месяцев финансового 2010 года, и яв­ляются нераспределенной прибылью прош­лых лет.

Также отмечу, что при этом акционер при­обрести и (или) получить в собственность вклад (долю) в уставном (складочном) капи­тале (фонде) или депозитарные расписки мог как до, так может и после 1 января 2011 года, а их стоимость могла (может) составлять менее 500 миллионов рублей. То есть не имеет значе­ния то, что стоимость вклада (доли) или депо­зитарных расписок, например, приобретенных и (или) полученных в собственность в 2007 го­ду, составляла менее 500 миллионов рублей. Важно будет соблюдение только двух остав­шихся критериев.