Налоговики хотят сделать присужденную дебиторку бессмертной
07.10.2010 распечататьСуть проблемы заключается в том, может ли решение судебного пристава о невозможности взыскания долга служить основанием для списания этого долга на убытки, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
Налоговая служба все активнее и активнее открыто выступает против главенства Минфина в решении спорных налоговых вопросов. По мнению фискалов, они не могут в своей работе руководствоваться письмами финансистов, так как те порой явно противоречат нормам НК РФ, влекут за собой потери бюджета, поскольку выгодны для налогоплательщиков, а кроме того содержат обороты «по мнению Департамента» и «по нашему мнению», что не позволяет рассматривать приведенную в письмах позицию как прямое и однозначное разъяснение. Неудивительно, что в такой ситуации появляются письма ФНС России по разъяснению налоговых вопросов, которые прямо противоречат позиции занимаемой по данному вопросу Минфином России. Таковым в частности является и письмо ФНС России от 6 сентября 2010 года № ШС-37-3/10674. Суть спора в данном случае заключается в том, может ли решение судебного пристава о невозможности взыскания долга служить основанием для списания этого долга на убытки, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.
Позиция налоговиков
В своем письме ФНС России оценивает положения пункта 2 статьи 266 НК РФ говорящие, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. По их мнению, в этих трех случаях основным условием для признания расходов для целей налогообложения является факт прекращения самих гражданских обязательств. При этом имеются в виду случаи, когда прекращение таких обязательств обусловлено исключительно нормами статей 216, 217 и 219 Гражданского кодекса Российской Федерации, а не оценкой кредитором или иными лицами способности должника погасить долг.
Поэтому они считают, что даже если и рассматривать акт судебного пристава об окончании исполнительного производства в качестве актом государственного органа (что тоже является по их мнению дискуссионным вопросом), то для подтверждения правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль этого недостаточно. Необходимо, чтобы такой акт государственного органа являлся предусмотренным Гражданским кодексом основанием для прекращения обязательства между сторонами.
Ссылаясь далее на разъяснение Минюста России от 25.11.2009 № 16-1893 о том, что «постановление об окончании исполнительного производства означает, что на определенный момент долг взыскать не удалось, при этом обязательство не прекращается» ФНС выносит свой приговор. «Нет разницы, относится ли постановление судебного пристава об окончании исполнительного производства к актам государственного органа или нет. Наличие у кредитора такого акта не дает права квалифицировать в целях налогообложения не взысканные суммы как безнадежные долги, поскольку в этом случае условие пункта 2 статьи 266 НК РФ о прекращении обязательства нельзя считать выполненным.»
Позиция финансистов
Минфин России ранее много лет настаивал на том же самом. Однако в конце 2008 года он в корне поменял свою точку зрения. В письме Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/158 указано следующее.
Одним из оснований признания дебиторской задолженности безнадежной является невозможность исполнения на основании акта государственного органа. Служба судебных приставов и ее территориальные подразделения являются федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации. В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" в случае, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю, о чем судебным приставом-исполнителем составляется акт, который утверждается старшим судебным приставом. При этом судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.
Учитывая приведенные выше нормы законодательства, чиновники согласились с тем, что дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли.
В течение 2009 года Минфин неоднократно подтверждал неизменность своей новой позиции выгодной налогоплательщикам (письма от 28.09.2009 N 03-03-06/1/622, от 19.06.2009 N 03-03-06/2/121, от 21.04.2009 N 03-03-06/1/271, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/199).
Позиция арбитров
Действительно вопрос может ли прекращение производства судебным приставом рассматриваться как одно из вышеперечисленных оснований, входящих в закрытый их список, позволяющий признать задолженность безнадежной является достаточно сложным. При решении его даже судьи приходили к разным выводам.
В ряде случаев они категорически отвергали такую возможность (см. например постановления ФАС Уральского округа от 22 января 2007 г. N Ф09-12035/06-С2 и от 18 июня 2007 г. N Ф09-4111/07-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 18 июня 2007 г. N Ф04-3765/2007(35137-А27-40) и от 23 мая 2007 г. N Ф04-2656/2007(33916-А03-25), ФАС Северо-Кавказского округа от 01 марта 2007 г. N Ф08-778/2007-329А, ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2005 N А56-4970/2005). Обосновывали они это тем, что исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю в случае, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, а также если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными. Исходя из этого ими и делался вывод, что при окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные указанной выше нормой права, и не делает вывод о реальности или нереальности взыскания.
Однако по данному вопросу существует и весьма многочисленная обратная - положительная для налогоплательщиков - арбитражная практика, складывающаяся как раз в последние годы (см. например постановления ФАС Московского округа от 18.04.2006 N КА-А40/2978-06, от 17.11.2006 N КА-А40/11206-06, от 23 марта 2007 г. N КА-А40/1194-07, ФАС Уральского округа от 07.12.2005 N Ф09-5552/05-С7, ФАС Центрального округа от 05.08.2005 N А62-8620/2004, ФАС Северо-Кавказского округа от 29 марта 2007 г. N Ф08-1550/07-629А, ФАС Поволжского округа от 11.05.2006 N и др). В них из тех же самых правовых норм в судьи делали прямо противоположные выводы. Как правило, победу в споре налогоплательщикам приносила именно ссылка на акт судебного пристава о невозможности взыскания долга, как официальное подтверждение факта невозможности (нереальности) исполнения обязательства. Однако, этот довод становился еще более убедительным для судей, когда кредитор представлял еще и дополнительные доказательства (помимо документов от судебных приставов) подтверждающие фактическую нереальность взыскания долга, а также факт принятия им исчерпывающих мер направленных на его взыскание. Список таких мер открыт: начиная от обращения в суды и в службу судебных приставов и заканчивая обращениями в частные сыскные компании, правоохранительные органы и другие организации могущие предоставить нужную информацию о должнике и его имуществе или способствовать взысканию долга. Именно такая комплексная защита своей позиции обеспечила налогоплательщику победу и по делу N Ф09-8971/07-С3, рассмотренному ФАС Уральского округа 6 ноября 2007 г., по которому Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 марта 2008 г. N 2727/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
После того как данная правовая позиция приобрела массовый характер и нашла поддержку в высшей судебной инстанции, финансисты и поменяли свою точку зрения.
В настоящее время нет оснований считать, что мнение судей может измениться. Подтверждением тому служит и совсем недавний спор выигранный налогоплательщиками. В Постановлении ФАС Московского округа от 26 марта 2010 г. N КА-А40/2553-10 по делу N А40-95723/08-98-494 судьи указали, что в силу закона предъявление исполнительного листа к исполнению - это право, реализуемое взыскателем, считающим данное действие целесообразным. «Исходя из оснований прекращения исполнительного производства, указанных в постановлении судебного пристава-исполнителя, общество сделало вывод о нереальности взыскания. В связи с изложенным общество обоснованно, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265, пунктом 2 статьи 266 НК РФ, включило сумму долга в состав внереализационных расходов.»
Выбор за налогоплательщиком
Ситуация когда нерадивый должник не рассчитывается вовремя к сожалению не является редкостью. Как правило, в такой ситуации, дело заканчивается судебным процессом. Но на практике даже наличие положительного решения суда и исполнительного листа не всегда гарантирует погашение задолженности. Именно в такой ситуации у налогоплательщика-кредитора и возникает вопрос: сохраняется ли у него возможность списания на убытки в целях налогообложения присужденных судом сумм долга, если его возврата от должника так и не удалось добиться даже через службу судебных приставов?
Отсутствие таковой попросту делает невыгодным с налоговой точки зрения для кредитора обращение в суд в ситуации, когда на все 100 процентов нет уверенности в дальнейшем реальном взыскании присужденной задолженности. Наличие же таковой, но в спорном варианте, с необходимостью доказывать право на нее в суде, также не делает превлекательной судебную тяжбу по самому долгу. Ведь отказавшись от такового вовсе кредитор, как налогоплательщик, взамен получает ни кем не оспариваемую возможность списать на убытки такие долги просто по основанию истечения срока давности.
Но а как же все-таки лучше поступить налогоплательщику попавшему в такую ситуацию? По нашему мнению, для налогоплательщиков есть смысл поспорить с налоговиками в случае предъявления ими претензий по основаниям приведенным в комментируемом письме. Учитывая позицию Минфина и складывающуюся арбитржаную практику есть все основания надеяться на победу.
Однако для большей уверенности в победе ссылаться стоит не только на один факт – вынесение судебным приставом-исполнителем постановления с указанием соответствующей причины невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства – но и на другие обстоятельства. В числе таких должны быть ссылки на то, что налогоплательщиком были предприняты все законные меры к взысканию сумм дебиторской задолженности, а также дополнительные доказательства (помимо документов от судебных приставов) подтверждающие фактическую нереальность взыскания долга.
Сергей Рюмин,
главный специалист, эксперт
Материалы предоставлены редакцией журнала "Нормативные акты для бухгалтера"
Позиция налоговиков
В своем письме ФНС России оценивает положения пункта 2 статьи 266 НК РФ говорящие, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. По их мнению, в этих трех случаях основным условием для признания расходов для целей налогообложения является факт прекращения самих гражданских обязательств. При этом имеются в виду случаи, когда прекращение таких обязательств обусловлено исключительно нормами статей 216, 217 и 219 Гражданского кодекса Российской Федерации, а не оценкой кредитором или иными лицами способности должника погасить долг.
Поэтому они считают, что даже если и рассматривать акт судебного пристава об окончании исполнительного производства в качестве актом государственного органа (что тоже является по их мнению дискуссионным вопросом), то для подтверждения правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль этого недостаточно. Необходимо, чтобы такой акт государственного органа являлся предусмотренным Гражданским кодексом основанием для прекращения обязательства между сторонами.
Ссылаясь далее на разъяснение Минюста России от 25.11.2009 № 16-1893 о том, что «постановление об окончании исполнительного производства означает, что на определенный момент долг взыскать не удалось, при этом обязательство не прекращается» ФНС выносит свой приговор. «Нет разницы, относится ли постановление судебного пристава об окончании исполнительного производства к актам государственного органа или нет. Наличие у кредитора такого акта не дает права квалифицировать в целях налогообложения не взысканные суммы как безнадежные долги, поскольку в этом случае условие пункта 2 статьи 266 НК РФ о прекращении обязательства нельзя считать выполненным.»
Позиция финансистов
Минфин России ранее много лет настаивал на том же самом. Однако в конце 2008 года он в корне поменял свою точку зрения. В письме Минфина России от 25.11.2008 N 03-03-06/2/158 указано следующее.
Одним из оснований признания дебиторской задолженности безнадежной является невозможность исполнения на основании акта государственного органа. Служба судебных приставов и ее территориальные подразделения являются федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации. В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" в случае, если у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными, исполнительный документ возвращается взыскателю, о чем судебным приставом-исполнителем составляется акт, который утверждается старшим судебным приставом. При этом судебный пристав-исполнитель выносит постановление об окончании исполнительного производства и о возвращении взыскателю исполнительного документа.
Учитывая приведенные выше нормы законодательства, чиновники согласились с тем, что дебиторская задолженность, в отношении которой судебным приставом-исполнителем вынесено постановление об окончании исполнительного производства, признается безнадежной для целей налогообложения прибыли.
В течение 2009 года Минфин неоднократно подтверждал неизменность своей новой позиции выгодной налогоплательщикам (письма от 28.09.2009 N 03-03-06/1/622, от 19.06.2009 N 03-03-06/2/121, от 21.04.2009 N 03-03-06/1/271, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/199).
Позиция арбитров
Действительно вопрос может ли прекращение производства судебным приставом рассматриваться как одно из вышеперечисленных оснований, входящих в закрытый их список, позволяющий признать задолженность безнадежной является достаточно сложным. При решении его даже судьи приходили к разным выводам.
В ряде случаев они категорически отвергали такую возможность (см. например постановления ФАС Уральского округа от 22 января 2007 г. N Ф09-12035/06-С2 и от 18 июня 2007 г. N Ф09-4111/07-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 18 июня 2007 г. N Ф04-3765/2007(35137-А27-40) и от 23 мая 2007 г. N Ф04-2656/2007(33916-А03-25), ФАС Северо-Кавказского округа от 01 марта 2007 г. N Ф08-778/2007-329А, ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2005 N А56-4970/2005). Обосновывали они это тем, что исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю в случае, если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях, а также если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными. Исходя из этого ими и делался вывод, что при окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные указанной выше нормой права, и не делает вывод о реальности или нереальности взыскания.
Однако по данному вопросу существует и весьма многочисленная обратная - положительная для налогоплательщиков - арбитражная практика, складывающаяся как раз в последние годы (см. например постановления ФАС Московского округа от 18.04.2006 N КА-А40/2978-06, от 17.11.2006 N КА-А40/11206-06, от 23 марта 2007 г. N КА-А40/1194-07, ФАС Уральского округа от 07.12.2005 N Ф09-5552/05-С7, ФАС Центрального округа от 05.08.2005 N А62-8620/2004, ФАС Северо-Кавказского округа от 29 марта 2007 г. N Ф08-1550/07-629А, ФАС Поволжского округа от 11.05.2006 N и др). В них из тех же самых правовых норм в судьи делали прямо противоположные выводы. Как правило, победу в споре налогоплательщикам приносила именно ссылка на акт судебного пристава о невозможности взыскания долга, как официальное подтверждение факта невозможности (нереальности) исполнения обязательства. Однако, этот довод становился еще более убедительным для судей, когда кредитор представлял еще и дополнительные доказательства (помимо документов от судебных приставов) подтверждающие фактическую нереальность взыскания долга, а также факт принятия им исчерпывающих мер направленных на его взыскание. Список таких мер открыт: начиная от обращения в суды и в службу судебных приставов и заканчивая обращениями в частные сыскные компании, правоохранительные органы и другие организации могущие предоставить нужную информацию о должнике и его имуществе или способствовать взысканию долга. Именно такая комплексная защита своей позиции обеспечила налогоплательщику победу и по делу N Ф09-8971/07-С3, рассмотренному ФАС Уральского округа 6 ноября 2007 г., по которому Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 марта 2008 г. N 2727/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
После того как данная правовая позиция приобрела массовый характер и нашла поддержку в высшей судебной инстанции, финансисты и поменяли свою точку зрения.
В настоящее время нет оснований считать, что мнение судей может измениться. Подтверждением тому служит и совсем недавний спор выигранный налогоплательщиками. В Постановлении ФАС Московского округа от 26 марта 2010 г. N КА-А40/2553-10 по делу N А40-95723/08-98-494 судьи указали, что в силу закона предъявление исполнительного листа к исполнению - это право, реализуемое взыскателем, считающим данное действие целесообразным. «Исходя из оснований прекращения исполнительного производства, указанных в постановлении судебного пристава-исполнителя, общество сделало вывод о нереальности взыскания. В связи с изложенным общество обоснованно, в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265, пунктом 2 статьи 266 НК РФ, включило сумму долга в состав внереализационных расходов.»
Выбор за налогоплательщиком
Ситуация когда нерадивый должник не рассчитывается вовремя к сожалению не является редкостью. Как правило, в такой ситуации, дело заканчивается судебным процессом. Но на практике даже наличие положительного решения суда и исполнительного листа не всегда гарантирует погашение задолженности. Именно в такой ситуации у налогоплательщика-кредитора и возникает вопрос: сохраняется ли у него возможность списания на убытки в целях налогообложения присужденных судом сумм долга, если его возврата от должника так и не удалось добиться даже через службу судебных приставов?
Отсутствие таковой попросту делает невыгодным с налоговой точки зрения для кредитора обращение в суд в ситуации, когда на все 100 процентов нет уверенности в дальнейшем реальном взыскании присужденной задолженности. Наличие же таковой, но в спорном варианте, с необходимостью доказывать право на нее в суде, также не делает превлекательной судебную тяжбу по самому долгу. Ведь отказавшись от такового вовсе кредитор, как налогоплательщик, взамен получает ни кем не оспариваемую возможность списать на убытки такие долги просто по основанию истечения срока давности.
Но а как же все-таки лучше поступить налогоплательщику попавшему в такую ситуацию? По нашему мнению, для налогоплательщиков есть смысл поспорить с налоговиками в случае предъявления ими претензий по основаниям приведенным в комментируемом письме. Учитывая позицию Минфина и складывающуюся арбитржаную практику есть все основания надеяться на победу.
Однако для большей уверенности в победе ссылаться стоит не только на один факт – вынесение судебным приставом-исполнителем постановления с указанием соответствующей причины невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства – но и на другие обстоятельства. В числе таких должны быть ссылки на то, что налогоплательщиком были предприняты все законные меры к взысканию сумм дебиторской задолженности, а также дополнительные доказательства (помимо документов от судебных приставов) подтверждающие фактическую нереальность взыскания долга.
Сергей Рюмин,
главный специалист, эксперт
Материалы предоставлены редакцией журнала "Нормативные акты для бухгалтера"
