Сложные вопросы налогообложения имущества

− Самые животрепещущие вопросы по налогу на имущество организаций возникают у налогоплательщиков по поводу момента включения объекта в базу для налогообложения и его исключения. Нужно ли платить налог на имущество организаций со стоимости имущества, к примеру, в таких ситуациях:

− имущество не зарегистрировано в государственном органе, документы до сих пор не направлены на регистрацию, но объект уже эксплуатируется;

− имущество не зарегистрировано, документы на регистрацию не направлялись, эксплуатация не начиналась, объект хранится на складе, начать эксплуатацию планируется через три месяца.

− Можно сразу сказать, что универсального решения, чтобы ответить на этот вопрос, нет и для этого надо рассматривать каждый объект недвижимости отдельно. Если в рассматриваемом случае речь идет о вновь созданном объекте, в первую очередь необходимо определить, какова степень его готовности к эксплуатации, отвечает ли он критериям основных средств, определенным пунктом 4 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, стоимость которых включается в налоговую базу по налогу на имущество.

Объектом налогообложения по налогу на имущество являются находящиеся на балансе организации основные средства, учет которых ведется в соответствии с правилами бухгалтерского учета. И если объект полностью сформирован, капитальные вложения по нему завершены, он отвечает всем четырем критериям основных средств, указанным в пункте 4 ПБУ 6/01 и документы по нему поданы на государственную регистрацию, этот объект может быть принят на баланс организации в качестве основного средства независимо от того, введен он фактически в эксплуатацию или нет, на основании пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

В данном случае следует учитывать, что с 1 января 2006 года одним из критериев признания актива в качестве объекта основных средств является то, что он предназначен для использования организацией в рамках ее деятельности, а не фактическое введение его в эксплуатацию (изменения в ПБУ 6/01, внесенные приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н). В то же время, если объект недвижимости не вводится в эксплуатацию и право на него не регистрируется, потому что объект пока не принят государственной комиссией, на объекте устраняются последние недоделки, требуются отделочные работы или по другой уважительной причине, он должен рассматриваться как несформированный объект основных средств, и до окончания формирования его первоначальной стоимости учитываться на счете 08 и соответственно не включаться в базу для обложения налогом на имущество организаций.

Если построенный объект введен в эксплуатацию, но документы длительное время не подаются на регистрацию без уважительных причин, его стоимость должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество.

В ряде случаев неуплата налога на имущество мотивируется отсутствием документов о государственной регистрации прав на них или не сформированной первоначальной стоимостью объекта недвижимого имущества для признания его основным средством. При этом указанный объект используется в деятельности организации в ряде случаев в течение не только нескольких месяцев, но и лет. Поэтому позиция Минфина, ФНС России заключается в том, что вопрос о включении в объект налогообложения того или иного имущества по налогу на имущество организаций в первую очередь определяется его экономической сущностью и соответствием критериям, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01.

В настоящее время Минфином и ФНС России сформирован общий подход к рассмотрению данного вопроса, который, в частности, отражен в письме от 6 сентября 2006 г. № 03-06-01-02/35 и подтвержден решениями Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 октября 2007 г. № 8464/07 и от 14 февраля 2008 г. № 758/08.

− Бывают случаи, когда приобретенное готовое имущество, к примеру здание, зарегистрировано в собственность организации, но эксплуатация отложена, так как принято решение о капитальном ремонте строения. Как правильно включить стоимость объекта в базу для обложения налогом: сразу учитывать только первоначальную стоимость здания или включить в базу для налогообложения стоимость здания с учетом дополнительных капвложений после окончания ремонта?

− Если строится (приобретается) объект, требующий капитальных вложений для доведения его до эксплуатационного состояния, то такой объект, опять же в силу его экономической сущности и соответствия критериям, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01, не будет рассматриваться в качестве объекта налогообложения и вряд ли по нему возникнет спорная ситуация с налоговым органом.

Затраты на ремонт, в отличие от затрат на модернизацию и реконструкцию согласно пункту 27 ПБУ 6/01, не увеличивают первоначальную стоимость основного средства. Но это положение относится только к тем основным средствам, первоначальная стоимость которых уже сформирована.

В рассматриваемой ситуации покупатель, приобретая объект, еще не сформировал его первоначальную стоимость. Она будет сформирована согласно пункту 8 ПБУ 6/01 только с учетом всех затрат на приобретение объекта. Поэтому в данном случае не имеет значения, проводится реконструкция объекта или ремонт, – стоимость работ включается в первоначальную стоимость объекта недвижимости, и только после того, как первоначальная стоимость будет сформирована, она будет включена в базу для исчисления налога на имущество организаций.

− Имущество решено продать, и фактически оно не эксплуатируется. Идут поиски покупателя на это имущество. Тем не менее оно не перестает быть основным средством и учитывается у организации на счете 01. Может ли в этом случае организация исключить стоимость такого имущества из налогооблагаемой базы на том основании, что объект основных средств не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем? В какой момент имущество подлежит списанию с бухгалтерского учета (со счета 01): когда принято решение о его выводе из эксплуатации или когда фактически осуществляется продажа имущества?

− В данном случае следует напомнить, что объект налогообложения и налоговая база по налогу на имущество, согласно главе 30 Налогового кодекса, определяются на основе правил, установленных законодательством о бухгалтерском учете, то есть законом о бухгалтерском учете и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами. И в данной ситуации необходимо рассматривать положения ПБУ 6/01 и вышеназванных Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Действительно, согласно пункту 29 ПБУ 6/01, выбытие основных средств может происходить как в случае их физического выбытия из организации, так и в случае, когда объект теряет способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Кроме того, согласно пункту 75 Методических указаний, предусматривается списание с бухгалтерского учета стоимости основных средств, которые постоянно не используются для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) либо для управленческих нужд организации.

При этом из пункта 29 ПБУ 6/01 и пункта 76 Методических указаний следует, что основное средство выбывает, в частности, в случаях:

- продажи;

- прекращения использования вследствие морального или физического износа;

- ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;

- передачи по договору мены, дарения;

- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

- частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции.

Учитывая, что организация приняла решение о продаже основного средства, у нее нет оснований для того, чтобы списать объект с баланса и не начислять налог до перехода права собственности на этот объект.

− Немного о налогообложении в особых экономических зонах. В Налоговом кодексе закреплены особенности налогообложения резидентов особых экономических зон, в том числе и по налогу на имущество организаций. В частности, такой порядок видим в статье 385.1 Налогового кодекса для резидентов ОЭЗ в Калининградской области.

В соответствии с этой статьей резидентам указанной особой экономической зоны на определенный период предусмотрены льготные налоговые ставки. Пункт 2 указанной статьи устанавливает, что резиденты исчисляют сумму налога на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом «Об Особой экономической зоне в Калининградской области» отдельно. Однако самим этим законом предусматривается ограничение, которое не позволяет резиденту учитывать в стоимости инвестиционного проекта безвозмездную и возмездную передачу некоторого имущества (подп. 6 п. 10 ст. 4 Федерального закона от 10 января 2006 г. № 16-ФЗ). Значит ли это, что данное безвозмездное имущество не может считаться льготным?

− Действительно, согласно подпункту 6 пункта 10 статьи 4 Федерального закона от 10 января 2006 г. № 16-ФЗ, введено ограничение при реализации инвестиционного проекта, при котором при определении установленного данной статьей объема капитальных вложений не учитываются безвозмездная передача и возмездная передача (в том числе с предоставлением рассрочки платежа на срок более чем три года), включая передачу через третьих лиц, машин, оборудования и транспортных средств лицами, государственная регистрация которых на день вступления в силу указанного закона осуществлена в ОЭЗ в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

При этом данная норма закона касается требований к инвестиционным проектам, реализуемым резидентами, и не затрагивает вопросов налогообложения.

При этом, согласно статье 385.1 Налогового кодекса, резиденты особой экономической зоны в Калининградской области (далее − ОЭЗ) уплачивают налог на имущество организаций в соответствии с главой 30 Налогового кодекса в отношении всего имущества, являющегося объектом обложения по указанному налогу, за исключением имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2006 г. № 16-ФЗ «Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее − Закон № 16-ФЗ).

Резиденты ОЭЗ исчисляют сумму налога на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом № 16-ФЗ, отдельно.

Из указанной выше нормы Налогового кодекса следует: если имущество приобретено при реализации инвестиционного проекта в соответствии с Законом № 16-ФЗ, то есть путем безвозмездного приобретения, то особый порядок уплаты налога на имущество организаций для резидентов ОЭЗ может распространяться и на указанное имущество.

− В случае исключения резидента из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области до получения им свидетельства о выполнении условий инвестиционной декларации резидент считается утратившим право на применение особого порядка уплаты налога на имущество организаций с начала того квартала, в котором он был исключен из указанного реестра. При этом резидент обязан исчислить сумму налога в отношении имущества, созданного или приобретенного им при реализации инвестиционного проекта, по общей для всех налогоплательщиков в регионе налоговой ставке. И исчисление налога необходимо производить за период применения особого порядка налогообложения.

Будут ли при этом начислены пени за прошедшие периоды? Предусмотрен ли аналогичный порядок «восстановления» суммы налога для резидентов других особых экономических зон?

− В статье 385.1 Налогового кодекса, в отличие, например, от положений пункта 4 (абз. 2) статьи 346.13 Налогового кодекса, не определены какие-либо особенности для налогоплательщиков,утративших право на применение особого порядка уплаты налога на имущество организаций, что позволяет ставить вопрос о начислении пеней при перерасчете сумм налога за прошлые периоды.

Порядок освобождения от налогообложения резидентов других экономических зон определен пунктом 17 статьи 381 Налогового кодекса. Так, установлено, что освобождаются от уплаты налога на имущество организации в отношении имущества, учитываемого на балансе организации − резидента особой экономической зоны, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на этой территории, используемого на этой территории в рамках соглашения о создании особой экономической зоны и расположенного на территории данной зоны, в течение пяти лет с момента постановки на учет указанного имущества.

При этом ни данной нормой Налогового кодекса, ни Федеральным законом от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ «Об особых экономических зонах»аналогичный статье 385.1 Налогового кодекса порядок «восстановления» суммы налога для резидентов других особых экономических зон не установлен.

Беседовал корреспондент журнала «Нормативные акты для бухгалтера»