О применении пропорции для раздельного учета НДС

По приобретенным товарам (работам, услугам), которые будут использованы исключительно в необлагаемой деятельности, НДС, предъявленный поставщиком, сразу же включается в их стоимость. Если же товары (работы, услуги) будут использоваться исключительно в облагаемой деятельности, то НДС принимается к вычету. Когда же приобретены товары (работы, услуги), которые прямо нельзя разделить по видам осуществляемых операций, НДС будет распределяться по пропорции. Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Расчет пропорции: выручку считаем с учетом НДС?

На протяжении всей практики применения метода пропорции для целей раздельного учета НДС по облагаемым и не облагаемым операциям между налогоплательщиками и налоговиками шел спор о включении в такой расчет выручки с учетом НДС или без него. В самом пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ не определено, должен или нет включаться НДС в стоимость отгруженных товаров для расчета такой пропорции.

Понятно, что более выгодным для налогоплательщиков является подход, предполагающий включение в расчет выручки облагаемой НДС ее величины с учетом самого налога. В этом случае удельный вес облагаемой выручки получается более высоким, а значит, налогоплательщик получает основания для принятия к вычету больших сумм НДС по «общим» расходам. Покажем это на условном примере (см. Пример).

Так как же налогоплательщикам следует решать данный вопрос? Понятно, что отвечая на него фискальные органы дают отрицательный ответ. По их мнению, так как для пропорции берется выручка, полученная от деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, чтобы расчет был корректным, при расчете пропорции следует учитывать сопоставимые показатели, то есть сумму НДС не следует включать в состав выручки участвующей в расчете. Эта позиция выражена, например, в письмах Минфина России от 20.01.2004 № 04-03-13/02 и МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15 «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года – I квартал 2004 года».

Однако многие налогоплательщики не соглашались с таким подходом и рассчитывали пропорцию более выгодным для себя способом. Решать такие споры приходилось судьям. Однако даже среди них не было единства.

На уровне Федеральных Арбитражных Судов различных округов есть практика как в пользу налогоплательщиков, включающих в пропорцию выручку с НДС (постановления ФАС Московского округа от 11.03.2004 № КА-А40/1583-03, Западно-Сибирского округа от 13.01.2005 № Ф04-9499/2004(7826-А70-18) и от 11.12.2006 № Ф04-8114/2006(29017-А27-42), так и признающих, что выручка должна быть без НДС (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2006 № А33-28616/05-Ф02-962/06-С1 и от 13.03.2006 № А33-13545/05-Ф02-899/06-С1, № А33-13544/2005-Ф02-897/06-С1, Волго-Вятского округа от 23.12.2005 № А79-4355/2005). При этом, в последнем случае, налогоплательщикам не помогала даже ссылка на пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ о толковании в пользу налогоплательщика всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах. По мнению судей, в этом случае такой неопределенности нет, так как из логического толкования пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ в системе с другими нормами Налогового кодекса РФ следует, что воля законодателя в данном случае не была направлена на то, чтобы при определении пропорции налог на добавленную стоимость включался в стоимость товаров.

ВАС рассудил

Теперь в этом затянувшемся споре точку поставил ВАС России. 18 ноября 2008 года постановлением президиума ВАС России решения нижестоящих судов, которые как раз были в пользу налогоплательщика, отменены и дело передано на новое рассмотрение.

Принимая такое решение, судьи Высшего Арбитражного Суда РФ исходили из следующего. Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ, налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них самого налога. Кроме того, статьей 168 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик сумму самого НДС предъявляет покупателю дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг). Анализ положений пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи с указанными выше нормами позволяет считать, что стоимость реализованного товара (работ, услуг) применяется в Налоговом кодексе РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров (работ, услуг), определенного, исходя из их цены (тарифа) и количества (объема). Таким образом, получаемая продавцом сумма НДС не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы данного налога и дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований главы 21 и главы 23 Налогового кодекса РФ*.

Основываясь на вышеизложенном, судьи делают заключительный вывод: при определении пропорции, согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, необходимо применять сопоставимые показатели, и сопоставимыми в данном случае являются именно суммы, отражающие стоимость товаров (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость.

Налоговый консультант
С.М. Рюмин