«Микстура» от НДС-ошибок

Да, ошибки, которые совершают бухгалтеры при расчете НДС, можно перечислять из номера в номер... А проблем, которые возникают при этом, и того больше. Чего только стоит отказ в возмещении НДС из-за неверно составленного счета-фактуры!

Счет-фактура с «дефектом»

Ошибка-рекордсмен — вычет НДС на основании счета-фактуры, не соответствующего требованиям статьи 169 Налогового кодекса. Логика проверяющих здесь проста: счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, который предусмотрен пунктами 5 и 6 этой статьи, не являются основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ).

Законность таких «формальных» требований налоговых органов к обязательным реквизитам счетов-фактур была подтверждена и Конституционным Судом РФ. Суд отметил, что основанием для налогового вычета по НДС является только полноценный счет-фактура. Он должен содержать все требуемые сведения. Налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по «дефектному» счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно. Столь категоричную позицию Конституционный Суд выразил в определении от 15 февраля 2005 г. № 93-О.

Подробнее о самых популярных ошибках в счетах-фактурах читайте в статье «10 причин отказа в возмещении НДС». Там же вы найдете арбитражную практику по этому вопросу.

Так, достаточно неправильно указать местонахождение хотя бы одной из сторон сделки, чтобы инспектор отказал в вычете. Напомним: специалисты Минфина считают, что в счете-фактуре надо писать только те адреса, которые содержатся в учредительных документах (письмо Минфина России от 7 августа 2006 г. № 03-04-09/15). Нередко чиновников поддерживает и суд. Так, например, поступили судьи ФАС Восточно-Сибирского округа. Они справедливо отметили, что важным является не только наличие всех обязательных реквизитов в счете-фактуре, но и достоверность указанных сведений (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 апреля 2007 г. № А19-20355/06-15-Ф02-1625/07 по делу № А19-20355/06-15).

Откажут в вычете и в том случае, если счет-фактура не будет подписан руководителем или главным бухгалтером. Более того, не забудьте про расшифровку подписей уполномоченных лиц! По мнению чиновников и некоторых судей, ее отсутствие недопустимо (письма Минфина России от 5 апреля 2004 г. № 04-03-11/54, от 11 января 2006 г. № 03-04-09/1; постановление ФАС Дальневосточного округа от 4 октября 2006 г. № Ф03-А24/06-2/3260 по делу № А24-615/06-08).

Суды порой все же поддерживают налогоплательщика в этом вопросе. Они указывают, что статья 169 Налогового кодекса не рассматривает расшифровку подписей как обязательный реквизит.

Стоит помнить и про графу «К платежно-расчетному документу». Подпункт 4 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса требует при получении авансов или предоплаты указывать в счете-фактуре реквизиты платежно-расчетного документа. В противном случае можно лишиться вычета (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 февраля 2007 г. № А19-11894/06-9-30-Ф02-229/07-С1 по делу № А19-11894/06-9-30).

Как мы выяснили, налоговое законодательство предъявляет повышенные требования не только к содержанию, но и к форме счета-фактуры. Поэтому, получив от контрагента документ, в реквизитах которого допущена неточность, лучше сразу же связаться с бухгалтерией партнера и попросить заменить счет-фактуру с «дефектом».

Кто хозяин — тот и платит

Глава 21 Налогового кодекса содержит достаточно много норм, которые позволяют налогоплательщику при определенных условиях воспользоваться налоговыми льготами по НДС. Но здесь важно помнить, что к льготным операциям проверяющие всегда испытывают повышенный интерес. Рассмотрим несколько ситуаций, когда налогоплательщик может ошибиться, применяя налоговые льготы.

Взять, к примеру, бесплатную раздачу в рекламных целях товаров, цена которых не превышает 100 рублей. В соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса такая операция НДС не облагается. На первый взгляд, все просто. Из-под налогообложения выводятся бесплатно раздаваемые недорогие сувениры (ручки, брелоки, календари, буклеты и т. п.). Но при этом бухгалтер часто забывает про НДС, предъявленный поставщиком или изготовителем этих товаров.

Так, «входной» НДС по товарам (работам, услугам), которые используются в не облагаемых НДС операциях, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг) (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если к моменту бесплатной раздачи «входной» НДС уже был принят к вычету, то его необходимо восстановить и уплатить в бюджет. Этого требует подпункт 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса. Восстановленная сумма НДС должна быть включена в состав прочих расходов в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса.

Кроме того, нельзя забывать, что не всякая бесплатная раздача недорогих товаров является рекламой и соответственно подпадает под льготу. Да, рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств. Но она должна быть, во-первых, адресована неопределенному кругу лиц, а во-вторых, направлена на то, чтобы привлечь внимание к объекту рекламирования, сформировать или поддержать интерес к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ).

Таким образом, применить льготу можно только в том случае, если подарки несут информацию о рекламируемой организации или ее товарах и эта информация предназначена для неопределенного круга лиц.

Рассмотрим еще одну ошибку, которую совершают бухгалтеры, применяя налоговые льготы.

Согласно недавнему нововведению из разряда налоговых льгот, от налогообложения НДС освобождаются операции по реализации прав на программное обеспечение (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Но дело в том, что из-под налогообложения можно выводить не всю реализацию программной продукции. Обязательное условие для данной льготы — лицензионный договор, составленный в письменной форме.

Если вы продаете компьютерные программы «в розницу» и при передаче прав лицензионный договор в виде отдельного документа с пользователем не заключается, то применять льготу нельзя. На это указали чиновники Минфина России в письме от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/648. Кроме того, в лицензионные договоры часто включают условия об оказании дополнительных услуг, например по доработке (модификации) приобретенного программного обеспечения. Такие операции, по мнению финансистов, также не относятся к разряду льготных (письмо Минфина России от 2 июня 2008 г. № 03-07-08/134).

Поэтому, прежде чем применить налоговую льготу, внимательно изучите договор, чтобы понять, является он лицензионным или смешанным, включающим в себя элементы различных договоров. Применить льготу по НДС можно только по лицензионному договору. При смешанном договоре реализацию следует разделить на льготную и облагаемую НДС.

Налог разделит учет?

Если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), то необходимо вести их раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ). Сумма налога к вычету должна распределяться между ними по правилам статьи 170 Налогового кодекса.

Если сумма «входного» НДС относится к облагаемой налогом реализации, то она принимается к вычету, а если к не облагаемой, то включается в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Алгоритм распределения НДС должен быть закреплен в учетной политике. Иногда бухгалтеры забывают или попросту игнорируют это правило. Но тогда неизбежны ошибки как в расчете НДС, так и в исчислении налога на прибыль.

Раздельный учет можно и не вести. Но только в те налоговые периоды, в которых доля совокупных производственных расходов на операции, не облагаемые НДС, меньше или равна 5 процентам от общей величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Кроме того, налоговый период по НДС — квартал. Поэтому рассчитывать пропорцию для того, чтобы распределить «входной» НДС, следует по данным текущего квартала. Об этом сообщили специалисты ФНС России в письме от 24 июня 2008 г. № ШС-6-3/450.

Не удержан «агентский НДС»

В организациях, которые имеют иностранных контрагентов, широко распространены ошибки, связанные с уплатой так называемого «агентского НДС». Его попросту забывают удерживать у иностранца!

Допустим, налогоплательщик — иностранное лицо, не состоящее на учете в налоговых органах на территории Российской Федерации, — реализует в России товары (работы, услуги). Тогда налоговую базу по НДС должен определить налоговый агент. Таковым в данном случае выступает российская организация, которая приобрела у иностранца товары (работы, услуги). Именно она обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняет ли она обязанности налогоплательщика НДС (п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ).

Удержанный у иностранца налог агент перечисляет в бюджет по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).

Особый порядок для перечисления удержанного НДС установлен для того случая, когда у нерезидента РФ приобретаются работы или услуги. Перечислить налог в бюджет надо одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу.

В этом случае исправить ошибку «забывчивому» агенту поможет обслуживающий банк. Так, он не вправе принимать от налогового агента поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной компании, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Поэтому, подписывая, например, договор на оказание услуг иностранной компании, операции по которому будут облагаться НДС на территории Российской Федерации, надо запросить у иностранного контрагента свидетельство о постановке на налоговый учет. Если такой документ не получен, то из выплачиваемого вознаграждения следует удержать НДС и уплатить его в бюджет одновременно с перечислением денег иностранцу.

Что является местом реализации?

Если фирма вступает в договорные взаимоотношения с иностранными организациями, необходимо установить территорию, на которой будет происходить реализация. Определиться с местом реализации товара не представляет особого труда, а вот о месте реализации услуг и работ этого не скажешь...

Дело в том, что в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса содержится исчерпывающий перечень тех видов услуг и работ, которые подлежат налогообложению НДС по месту деятельности покупателя. В то же время в договоре, где покупателем является иностранец, зачастую перечислены обязательства, которые по своему содержанию только похожи на услуги (работы), перечисленные в указанном подпункте, но таковыми не являются.

Если налогоплательщик решит не облагать налогом данную операцию, то не исключено, что его привлекут за это к ответственности. Тут, как говорится, возможны варианты...

Так, Минфин России в письме от 24 августа 2005 г. № 03-04-08/224 указал, что порядок применения НДС при реализации аудиторских услуг и услуг, сопутствующих аудиту, определяется аналогично реализации консультационных и бухгалтерских услуг. Чиновники сделали вывод, что аудиторские услуги, оказываемые российскими налогоплательщиками иностранным организациям, местом деятельности которых территория Российской Федерации не является, налогом на добавленную стоимость в России не облагаются.

При этом есть пример, когда судьи сделали обратный вывод. Они указали, что аудиторские услуги не поименованы в перечне работ и услуг, облагаемых по месту деятельности покупателя (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Поэтому, определяя место реализации этих услуг, необходимо руководствоваться подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса. Таким образом, доход, полученный от их оказания, облагается налогом на добавленную стоимость по месту деятельности продавца (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 сентября 2006 г. по делу № 09АП-11208/2006-АК). Постановлением ФАС Московского округа от 17 ноября 2006 г., 20 ноября 2006 г. № КА-А40/10927-06 по делу № А40-11992/06-143-75 данный документ оставлен без изменения.

Ошибки при возмещении НДС

Налогоплательщики, у которых по итогам квартала сумма вычетов по НДС превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, которые признаются объектом налогообложения, возмещают НДС по правилам статьи 176 Налогового кодекса.

После того как представлена декларация, налоговый орган проверяет обоснованность суммы, заявленной к возмещению, то есть проводит камеральную проверку. В случае положительного результата налоговая выносит решение о возмещении НДС. Раньше подобный порядок возмещения применялся только к «экспортерам».

Многие бухгалтеры оказались не готовы к таким камеральным проверкам «с пристрастием». Ведь для контроля налоговые органы запрашивают все документы, подтверждающие сумму налоговых вычетов и правильность исчисления налога. Как следствие, налогоплательщик не всегда получает заветное решение о возмещении и не может возместить налог из бюджета.

Более того... Некоторые бухгалтеры учитывают переплату налога при расчете НДС за последующие налоговые периоды, не дожидаясь решения о возмещении. Подход достаточно рискован, поскольку до того, как оно будет вынесено, не ясно, подтвердит ли налоговая право на возмещение, или в нем будет отказано. Поэтому такая «самостоятельность» налогоплательщика может привести к недоимке в том периоде, в котором на сумму возмещения был уменьшен налог к уплате.

Вот такая сложная «микстура» от НДС-ошибок. И пренебрежительное или невнимательное отношение к любому ее компоненту «опасно для вашего бюджета»...

А. Прохоров, начальник юридического отдела ООО «ЭККАУНТИНГ-СЕРВИС»