Выплаты физлицам: ЕСН или налог на прибыль?

Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса выплаты и вознаграждения признаются объектом налогообложения ЕСН, только если у фирм-налогоплательщиков такие выплаты отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Данный пункт не предоставляет плательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному или налогу на прибыль) уменьшить налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Во главу угла ставится обоснованность тех или иных расходов в целях исчисления и уплаты налога на прибыль. К сожалению, налоговые органы зачастую склонны весьма своеобразно применять данную норму.

Оплата яслей

Итак, некая красноярская фирма решила расширить социальный пакет для своего персонала и взяла на себя расходы по содержанию детей сотрудников в детских садах. Указанные выплаты были прописаны в коллективном договоре, включены в начисленную заработную плату по видам «Возмещение оплаты за детские сады» и отнесены к составу затрат как выплаты социального характера, не подлежащие налогообложению единым социальным налогом.

Однако ИФНС в ходе выездной проверки организации пришла к выводу о неправомерности таких действий. В результате компании был выписан штраф, в придачу доначислены ЕСН и соответствующие суммы пеней. Будучи уверенной в своей правоте, организация обжаловала карательное решение налогового органа в суд.

Данный спор был рассмотрен судьями ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление от 25 июня 2008 г. № А33-9556/07-Ф02-2756/08 по делу № А33-9556/07). В ходе разбирательства было установлено, что содержание детей в детских садах своим работникам компания оплачивала за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль. К тому же спорная компенсация является частичным возмещением уже понесенных затрат.

Расходы организации по компенсированию работникам платы за содержание детей в детских дошкольных учреждениях не связаны с деятельностью предприятия, направленной на получение дохода (ст. 252 НК). Не соответствуют они и нормам статьи 255 Кодекса, так как не являются расходами, связанными с содержанием работников, которые предусмотрены нормами законодательства, трудовыми контрактами и коллективными договорами.

Таким образом, учитывая социальный характер и компенсационный порядок выплаты компенсации за содержание детей в детских дошкольных учреждениях, организация не принимает данные затраты в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в соответствии со статьей 270 Налогового кодекса. В силу пункта 3 статьи 236 Кодекса эти суммы не признаются объектом налогообложения ЕСН. А посему претензии налогового органа являются необоснованными.

Как быть с отпускными?

Кстати, о компенсациях. Другой весьма любопытный случай описан в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 30 июня 2008 года № Ф03-А80/08-2/2263 по делу № А80-237/2007. Поводом для разбирательства стало мнение налоговиков о занижении предприятием налоговой базы по ЕСН на сумму компенсации за неиспользованный отпуск, превышающий 28 календарных дней, не связанной с увольнением работника.

Служители Фемиды отметили следующее: денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника, включается в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 8 ст. 255 НК). Кроме того, перечень компенсационных выплат, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса, является исчерпывающим. Согласно данному перечню, не подлежит обложению налогом компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника.

Следовательно, данная выплата не является компенсацией в смысле статьи 164 Трудового кодекса. А посему эти суммы подлежат обложению ЕСН. Как видим, судьи полностью поддерживают фискальные органы в данном вопросе.

Иностранный подрядчик

Еще один пример солидарности во мнениях судебной и исполнительной власти — постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 июня 2008 года № Ф03-А73/08-2/2050 по делу № А73-9348/2007-16. Все началось с того, что юрлицо производило выплаты иностранным гражданам за выполненные ими работы, обусловленные трудовыми договорами и контрактом с корейской компанией на выполнение строительно-монтажных работ. На эти расходы предприятие не уменьшало налоговую базу по налогу на прибыль, а также не включало выплаты в налоговую базу по единому социальному налогу.

Естественно, налоговики не могли спокойно смотреть на такие нарушения и доначислили организации недостающие суммы ЕСН. «В нагрузку» ревизоры насчитали пени и выписали штраф. На свою беду фирма решила поспорить с ИФНС в зале суда. Ее мотивация заключалась в следующем: иностранные работники были временно пребывающими на территории России и не являлись застрахованными лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование. Выплаты им производились в рамках договора подряда в счет оплаты подрядчику.

Однако арбитры придерживались другой точки зрения. Судьи напомнили, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, предусмотренные трудовыми договорами (ст. 255 НК). Таким образом, спорные выплаты общества в пользу иностранных граждан за выполненные ими работы, обусловленные трудовыми договорами, должны быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. В статье 270 Кодекса названные выплаты не поименованы. На основании пункта 3 статьи 236 Кодекса они облагаются ЕСН.

Касается «разнорежимников»

В заключение рассмотрим случай, связанный с уплатой «социальных» взносов при совмещении нескольких видов деятельности. Поводом для близкого знакомства с налоговиками стали произведенные компанией выплаты в виде материальной помощи и частичной оплаты стоимости питания, которые не были предусмотрены трудовым договором, носили разовый характер и производились всем работникам фирмы вне зависимости от применяемой соответствующим подразделением системы налогообложения.

По итогам камеральной проверки «уточненки» по страховым взносам на ОПС, поданной организацией, ревизоры пришли к неутешительному выводу: компания занизила базу для начисления вышеназванных взносов по причине исключения из нее выплат работникам общества, занятым «вмененной» деятельностью. Как результат, ИФНС предложила уплатить либо зачесть в счет переплаты заниженные суммы взносов. Однако предприятие не захотело мириться с судьбой и подало жалобу в суд.

Арбитры установили, что спорные затраты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (п. 2 ст. 255, п. 25 ст. 270 НК). Значит, указанные выплаты не являются объектом обложения ЕСН в силу пункта 3 статьи 236 Кодекса и соответственно объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Отчаянной попыткой убедить судей в своей правоте стало следующее мнение налогового органа: при применении наряду с общей системой налогообложения ЕНВД на общество не распространяются положения пункта 3 статьи 236 Кодекса. Это связано с тем, что налоговая база по налогу на прибыль по подразделениям, уплачивающим единый налог на вмененный доход, не формируется (п. 4 ст. 346.26 НК).

Однако служители Фемиды отклонили данный довод со ссылкой на правовую позицию Президиума ВАС, изложенную в постановлении от 26 апреля 2005 года № 14324/04. При исчислении и уплате страховых взносов на ОПС в зависимости от режима налогообложения, применяемого работодателем в различных подразделениях одного предприятия, физические лица, работающие в «спецрежимных» подразделениях, ставятся в неравное положение по отношению к сотрудникам, работающим в подразделениях с общей системой налогообложения. Тем самым нарушается принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в пункте 1 статьи 3 Кодекса. Как нетрудно догадаться, претензии налоговиков были признаны необоснованными (постановление ФАС Уральского округа от 2 июля 2008 г. № Ф09-4698/08-С3 по делу № А76-25515/07).

К. Волошин, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»