«Регрессивный» ЕСН в наследство

Официальная версия

Для начала отметим, что в главе 24 Налогового кодекса отсутствуют специальные положения, регулирующие порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты ЕСН фирмой в случае ее реорганизации. В то же время Кодекс содержит ряд положений, регулирующих налоговые правоотношения, возникающие в связи с реорганизацией юридических лиц.

Согласно пункту 5 статьи 50 Кодекса при присоединении одной фирмы к другой правопреемником присоединенной компании в части исполнения обязанности по уплате налогов признается основная организация. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником этого юридического лица (п. 3 ст. 50 НК).

Эксперты Минфина в письме от 20 июня 2008 года № 03-04-06-02/63 отмечают, что правопреемства в части налоговой базы по ЕСН, а также правопреемства в части применения пониженных ставок налога законодательством не предусмотрено. Данный вывод подтверждается положениями статей Гражданского кодекса.

При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенной фирмы в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК). Данный акт должен содержать положения о правопреемстве реорганизованной компании в отношении всех ее кредиторов и должников, включая оспариваемые обязательства (п. 1 ст. 59 ГК).

Однако налоговая база по тому или иному налогу не является частью имущества, кредиторской либо дебиторской задолженностью, а представляет собой один из элементов налогообложения. Поэтому ее передача правопреемнику по передаточному акту невозможна.

В соответствии со статьей 52 Кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Если фирма была реорганизована до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации. Данное правило не применяется в отношении компаний, из состава которых выделяются, либо к которым присоединяются, одна или несколько организаций (п. 3 ст. 55 НК).

Налоговый период для присоединяемой фирмы заканчивается в день завершения реорганизации. С выплат и вознаграждений, начисленных данной компанией в пользу физических лиц, присоединяемая организация должна исчислить и уплатить ЕСН, подлежащий уплате по итогам налогового периода.

Финансисты настаивают на том, что в настоящее время нет правовых оснований для учета в налоговой базе присоединившей фирмой выплат и вознаграждений, начисленных работникам присоединившейся компании до ее реорганизации. По мнению Минфина, в отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование применяется аналогичный порядок.

Примечательно, что аналогичную позицию главное финансовое ведомство занимало и ранее (письмо Минфина от 29 мая 2008 г. № 03-04-06-02/55). Кроме того, в письме от 6 мая 2005 года № 03-05-02-04/94 представители Минфина указывают на то, что возникшее в результате преобразования юридическое лицо формирует налоговую базу по единому социальному налогу с момента его государственной регистрации, без учета выплат, начисленных в пользу физических лиц до реорганизации.

Практика показывает

Впрочем, служители Фемиды имеют другую точку зрения на данный вопрос. Довольно часто происходят разбирательства между налоговиками и фирмами по поводу возможности применения регрессивной шкалы по ЕСН в случае реорганизации юридического лица. При этом судьи склонны занимать сторону «ущемленных в правах» налогоплательщиков (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30 июля 2006 г. № А58-5082/05-Ф02-3122/06-С1, ФАС Поволжского округа от 14 июня 2007 г. № А65-1156/06, ФАС Уральского округа от 22 февраля 2006 г. № Ф09-736/06-С2).

Более того, свое мнение по данной проблеме недавно высказал Президиум ВАС. В постановлении от 1 апреля 2008 года № 13584/07 говорится о том, что в случае реорганизации юридических лиц происходит универсальное правопреемство, в силу которого к вновь возникшей фирме переходят все права и обязанности, в том числе связанные с исчислением и уплатой налогов реорганизованной компанией. Арбитры напомнили, что объект обложения ЕСН — это выплаты и вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (п. 1 ст. 236 НК). Одновременно с этим законодательство позволяет продолжить трудовые отношения в случае реорганизации компании (ст. 75 ТК). А это значит, что выплаты по соответствующим трудовым договорам должны учитываться при определении налоговой базы реорганизованной фирмы.

Судьи также отметили, что особенностью ЕСН является накопительный порядок исчисления его налоговой базы путем суммирования в течение календарного года ежемесячных выплат. Налоговая база по налогу исчисляется нарастающим итогом с начала года, а не с начала налогового периода. При этом начало самого налогового периода может не совпадать с началом календарного года. Помимо прочего, судьи акцентируют внимание на том, что сохранение права на регрессию за реорганизованной компанией не приводит к уменьшению поступлений ЕСН в бюджет по сравнению с тем размером, какой был при отсутствии преобразований.

К. Волошин, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»