Налог на прибыль при реализации ценных бумаг

Проведение операций с ценными бумагами могут осуществлять как профессиональные участники рынка ценных бумаг, так и лица не являющиеся таковыми.

Рассмотрим учет налога на прибыль операций с ценными бумагами организаций, не являющихся профессиональными участниками организованного рынка ценных бумаг (далее ОРЦБ).

Исчисление налоговой базы

Получение организацией дохода ведет к обязанности исчисления и уплаты налога на прибыль в порядке, определенном статьей 280 Налогового кодекса.

Исчисление налоговой базы организаций, ведущих одновременно обычные виды деятельности и операции с ценными бумагами, зависит от того, обращаются они на ОРЦБ или нет (п. 8 ст. 280 НК РФ). Более детально это выражено в следующем:

• налоговая база по операциям с ценными бумагами рассчитывается отдельно от налоговой базы по иным хозяйственным операциям;
• налоговая база по ценным бумагам, обращающимся на ОРЦБ, и налоговая база по ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ, определяются отдельно.

Напомним, что критерии для признания ценных бумаг обращающимися на ОРЦБ определены пунктом 3 статьи 280 Налогового кодекса.

Учет прибыли (убытка) от указанных операций также следует производить раздельно (ст. 329 НК РФ).

Что идет в доход

При продаже ценных бумаг доход организации складывается из:

• цены реализации ценных бумаг;
• накопленного процентного (купонного) дохода (НКД), уплаченного покупателем.

Предъявление ценных бумаг к погашению ведет к получению дохода, состоящего из:

• погашаемой эмитентом (векселедателем) суммы;
• процентного (купонного) дохода, уплаченного эмитентом (векселедателем).

Эти нормы установлены пунктом 2 статьи 280 и статьей 329 Налогового кодекса.

Ранее учтенные при налогообложении прибыли суммы процентного (купонного) дохода не включаются в суммы дохода от реализации. Не следует забывать, что данные нормы не применимы при дарении ценных бумаг, так как в этом случае нет экономической выгоды.

Для налогообложения прибыли учет доходов и расходов от операций по основной деятельности и от операций с ценными бумагами производится раздельно.

Если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.

Определим цену реализации ценных бумаг

При реализации ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ, необходимо рассчитать рыночную цену. Она соответствует цене фактической реализации при выполнении определенных условий (п. 5 ст. 280 НК РФ).

Интервал рыночной цены должен находиться между минимальной и максимальной ценами сделок с ценной бумагой, которая зарегистрирована организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

В случае совершения операций на указанную дату более чем через одного организатора торговли налогоплательщик самостоятельно выбирает организатора для определения интервала цен.

Если цена реализации ниже минимальной цены, установленной на ОРЦБ, принимается минимальная цена интервала. При отсутствии информации об интересующем интервале цен у организаторов берется интервал торгов на ближайшую дату, принятый хотя бы по одним торгам, совершенным за последние 12 месяцев.

Если на дату совершения сделки с ценными бумагами торги совершались через двух и более организаторов торговли, то вы можете самостоятельно выбрать организатора торговли, чьи показатели интервала цен вы будете использовать при определении цены реализации (абз. 2 п. 5 ст. 280 НК РФ).

Факт совершения сделки признается либо на дату проведения торгов, либо на основании условий договора.

При налогообложении ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, также принимается фактическая цена их реализации. Необходимое условие — цена должна попадать в интервал цен, зарегистрированный организатором торговли на дату совершения сделки или на ближайшую из последних 12 месяцев дат совершения сделок по аналогичной ценной бумаге.

Также фактическая цена должна находиться в пределах 20 процентов отклонения цены в сторону понижения и повышения от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги на дату проведения сделки.

При отсутствии информации об аналогичных бумагах либо если рыночная цена по ним не установлена, цена сделки подлежит корректировке до расчетной цены. Если расчетная цена окажется ниже фактической, принимается фактическая цена (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Расчетная цена акции определяется налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги используется ставка рефинансирования Банка России. При самостоятельном определении расчетной цены акции метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике фирмы.

В случае превышения цены реализации ценной бумаги над максимальным пределом из интервала цен на ОРЦБ на дату совершения сделки фирма не должна уменьшать доход до уровня из интервала. Рассчитать налогооблагаемую базу необходимо исходя из цены реализации (письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-03-04/1/269).

Накопленный процентный (купонный) доход

Под процентным доходом следует понимать любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (п. 3 ст. 43 НК РФ). Учет такого дохода при исчислении налога на прибыль по операциям с ценными бумагами производится в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). При его учете необходимо вести аналитический учет по каждому виду бумаг. В нем отражаются причитающиеся проценты в соответствии с условиями эмиссии, а по векселям — с условиями их выпуска или передачи (п. 1 ст. 328 НК РФ).

При применении метода начисления доходы в виде процентов по ценным бумагам, срок обращения которых приходится на несколько отчетных периодов, признаются на конец каждого отчетного периода. Исходить надо из доходности, установленной по ценной бумаге, и количества дней ее нахождения у организации (п. 6 ст. 271, п. 1 ст. 328, п. 4 ст. 328 НК РФ). Процентный доход признается на дату ее погашения, если ценная бумага погашена до истечения отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).

При кассовом методе процентный доход учитывается в день поступления средств на расчетный счет или в кассу, а также на дату погашения задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Учитываем расходы

Порядок определения расходов при реализации установлен пунктом 2 статьи 280 Налогового кодекса. Общий порядок определения расходов выражен в формуле:

Суммы накопленного процентного дохода, учтенного ранее при налогообложении, не включаются в состав расходов, связанных с реализацией ценных бумаг.

Три метода учета цены ценных бумаг для целей налогообложения прибыли (п. 9 ст. 280 НК РФ):

• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
• по стоимости единицы (п. 9 ст. 280, ст. 329 НК РФ).

Применение методов ФИФО и ЛИФО больше подходит для учета эмиссионных ценных бумаг. Метод оценки стоимости применяется для неэмиссионных ценных бумаг, таких как чек, вексель, коносамент и др.

Как правило, метод ФИФО применяют при предполагаемом падении цен, а ЛИФО при росте. Их применение возможно, когда налогоплательщик имеет не менее двух ценных бумаг одного эмитента, одного вида и одной категории.

Дополнительные расходы при приобретении ценных бумаг включаются в цену приобретения.

Поскольку перечисленные расходы являются прямыми, то есть подлежащими списанию по мере реализации (выбытия) ценных бумаг, то их следует учитывать пропорционально выбывшим бумагам. Соответственно часть таких расходов, которая приходится на нереализованные ценные бумаги, для целей налогообложения не учитывается.

Все расходы, связанные с приобретением ценных бумаг и учетом особенностей, включаются в цену такой ценной бумаги, но учитываются только при реализации ценных бумаг (п. 2 ст. 280 НК РФ).

Прибыль от реализации ценных бумаг

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса под прибылью понимается положительная разница между доходами и расходами от операций по реализации ценных бумаг, полученная по итогам отчетного периода. Она облагается по общей налоговой ставке — 24 процента.

Отрицательная разница между доходами и расходами от операций по реализации соответствующей категории ценных бумаг признается убытком (п. 8 ст. 274 НК РФ). Убыток от операций с ценными бумагами уменьшает только прибыль от операций с ценными бумагами, с учетом разделения на обращающиеся и не обращающиеся на ОРЦБ ценные бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Хочется напомнить, что приведенные в данной статье нормы имеют общий порядок для организаций, не являющихся профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Порядок налогообложения по тем или иным ценным бумагам может иметь свои особенности в зависимости от вида ценной бумаги, условий заключения сделки, сторон сделки, да и сами сделки могут иметь особый характер, например операции РЕПО. Помимо юридических лиц операции с ценными бумагами могут совершать и физические лица, и естественно, что речь уже будет идти о налоге на доходы физических лиц, а не о налоге на прибыль. Для организаций основополагающим является правильная организация учета и формирование учетной политики.

А. Химичев, эксперт «ПБ»