НДС-вычет: переквалификация товаров на экспорт

Далеко не всегда фирма, приобретая товар, изначально планирует его экспортировать. Логично, что в этой ситуации, получив счета-фактуры поставщика и приняв продукцию на учет, она регистрирует счет-фактуру в книге покупок и заявляет в декларации НДС к вычету. Тем не менее через какое-то время все же может быть принято решение о продаже данной партии за рубеж. Однако в такой ситуации условия для применения налогового вычета меняются.

Правила «экспортного» вычета

Как известно, операции по реализации товаров на экспорт облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке (п. 1 ст. 165 НК). В связи с этим «входной» НДС, уплаченный при покупке товаров, предназначенных для сбыта за границу, фирма не сможет перенести на покупателя. Поэтому пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса предусмотрен особый порядок принятия к вычету налога на добавленную стоимость в отношении экспортных операций. Согласно данному положению, налогоплательщик-экспортер может принять НДС к вычету на основании налоговой декларации и других документов, подтверждающих вывоз товаров за рубеж и, соответственно, нулевую ставку налога. На сбор необходимых бумаг фирме отводится 180 дней с даты проведения операции, уложиться в которые бывает весьма проблематично. Если документы все же будут подготовлены своевременно, то фирма получит право на применение НДС-вычета в последний день месяца, в котором собраны бумаги, поскольку именно на эту дату в данном случае определяется налоговая база (абз. 1 п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК). Если же компания не уложится в отведенное время, то ей придется заплатить НДС по ставке 10 или 18 процентов в зависимости от вида вывезенных товаров (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК). Определять налоговую базу в подобной ситуации согласно абзацу 2 пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса необходимо на день отгрузки продукции на экспорт. В этот же момент у фирмы появится и право на вычет «входного» НДС по экспортированным товарам (п. 3 ст. 172 НК). Очевидно, что НДС-вычет до принятия решения о продаже товаров за границу не вписывается в принципы налогообложения экспорта.

Правила восстановления

По мнению представителей главного финансового ведомства, озвученному в письме от 28 апреля 2008 г. № 03-07-08/103, в подобной ситуации суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров и ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению к уплате в бюджет. Сделать это, по мнению финансистов, необходимо не позднее того налогового периода, в котором производится отгрузка продукции на экспорт и таможенниками оформляется соответствующая ГТД. Причем эксперты Минфина настаивают, что должны быть соблюдены оба условия. Это значит, что если необходимые события разнесены во времени и приходятся на различные налоговые периоды, восстановить НДС необходимо в том квартале, когда будут выполнены уже оба требования. Впоследствии же налог может быть вновь принят к вычету, но уже по «экспортным» правилам. Аналогичного мнения придерживаются и налоговики (письмо УФНС России по Московской области от 28 ноября 2005 г. № 21-24-и/0553).

Конечно, можно было бы напомнить чиновникам финансового ведомства, что восстановление НДС, ранее правомерно принятого к вычету в связи с использованием товаров в экспортных операциях, не подпадает ни под один из перечисленных в Налоговом кодексе случаев, когда такое восстановление неизбежно. Однако с тем, что уплатить в бюджет «возрожденный» налог необходимо, соглашаются и служители Фемиды. Единственное, в чем арбитры расходятся с финансистами, так это в определении точки отсчета для восстановления НДС.

Судейский подход

Как правило, арбитры в случае спора по рассматриваемой проблеме приходят к выводу, что в данной ситуации восстановить налог можно и в периоде представления налоговой декларации, в которой отражаются экспортные операции. К примеру, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17 сентября 2007 г. по делу № А79-160/2007 судьи указали, что главой 21 Налогового кодекса не предусмотрено восстановление налога в период отгрузки товара на экспорт, а значит проведение подобной операции в периоде сдачи отчетности — вполне законное мероприятие. Аналогичные решения приняли служители Фемиды и в постановлениях ФАС Московского округа от 12 июля 2006 г. № КА-А41/6325-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. № Ф04-6872/2006(27584-А70-14), ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. № Ф04-6871/2006(27587-А70-14). Безусловно, такой подход к вопросу налогоплательщикам более выгоден. Ведь в этом случае восстановление налога, по сути, оттягивается до того же момента, что и право на его вычет уже по «экспортным» правилам. Однако полностью исключить неблагоприятный исход дела для компании в случае судебных разбирательств все-таки нельзя. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13 января 2006 г. № А56-20054/2005 арбитры поддержали точку зрения финансистов, указав, что ранее принятый к вычету НДС должен быть восстановлен в декларации за тот период, в котором товар отгружен на экспорт и оформлены ГТД. Аргументировали свою точку зрения они тем, что именно в этот момент меняются условия применения вычета.

О. Привольнова, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»