Бухучет «на страже» имущества

Приобретение и использование основных средств можно построить наиболее оптимально, используя учетную политику организации по бухгалтерскому учету.

Классификация «дешевых» активов

Компания вправе учесть основные средства, стоимость за единицу которых не превышает 20 000 рублей, либо в составе внеоборотных активов, либо в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Если организация применяет способ учета таких объектов в качестве материально-производственных запасов, то их стоимость она сразу переносит на затраты в момент передачи в производство. Отражение «дешевых» активов в составе основных средств потребует начисления амортизации в общеустановленном порядке в течение срока использования объекта.

Срок службы основных средств

Согласно пункту 20 ПБУ 6/01, организация вправе самостоятельно устанавливать срок службы при принятии объекта к учету, исходя из предполагаемого срока его использования. Зачастую компании, пытаясь сблизить налоговый и бухгалтерский учет, закрепляют в своей учетной политике срок службы основных средств в бухгалтерском учете, равный сроку службы этого объекта амортизируемого имущества в налоговом учете по «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (утв. постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. № 1). Проблемы возникают в тех случаях, когда организация приобретает не новые объекты, бывшие в эксплуатации.

В налоговом учете пунктом 12 статьи 259 Налогового кодекса предусмотрена возможность учета срока службы у предыдущего собственника при условии наличия соответствующего положения в учетной политике налогоплательщика. В бухгалтерском учете подобная возможность отсутствует, так как ПБУ 6/01 изначально предоставляет организации более широкие возможности по определению срока службы объекта (сразу с учетом износа исходя из потенциального периода эксплуатации), которые компания самостоятельно сужает.

Оптимальными формулировками в бухгалтерской учетной политике могут быть:

• «Срок службы основных средств в бухгалтерском учете устанавливает комиссия по учету основных средств исходя из предполагаемого срока службы и фиксирует в форме № ОС-1 “Акт о приеме-передаче объекта основных средств”»;
• «Срок службы в бухгалтерском учете по новым основным средствам определяется по “Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы” аналогично сроку службы в налоговом учете. По объектам, ранее бывшим в эксплуатации, срок службы устанавливает комиссия по учету основных средств исходя из предполагаемого срока службы и фиксирует в форме № ОС-1 “Акт о приеме-передаче объекта основных средств”».

Начисление амортизации

Чаще всего организации применяет исключительно линейный способ в целях сближения бухгалтерского и налогового учетов. Однако в целях экономии налога на имущество нелинейные методы гораздо выгоднее.

Линейный способ начисления амортизации. При этом способе амортизация начисляется равномерно в течение всего срока полезного использования основного средства. Годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта основных средств.

Для расчета амортизации линейным способом надо вычислить норму амортизации с помощью формулы:
K = 1/n × 100%,
где n — срок полезного использования.

Расчет амортизации производится по формуле:
А = K × ПНС,
где ПНС — первоначальная стоимость имущества.

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования объекта основного средства определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе — число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта. В этом случае сумму амортизационных отчислений определяют по формуле:
А = ПНС × m/M,
где ПНС — первоначальная стоимость объекта;
m — количество лет, оставшихся до конца срока службы имущества;
M — сумма чисел всех лет срока полезного использования.

Способ уменьшаемого остатка. При этом способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта. При этом организация может использовать коэффициент ускорения не выше 3. В этом случае сумма амортизационных отчислений определяется по формуле:
А = ОС × (Ку × На/100),
где ОС — остаточная стоимость объекта;
Ку — коэффициент ускорения;
На — норма амортизации для данного объекта.

Норма амортизации рассчитывается по формуле:
На = 1/n × 100%,
где n — срок полезного использования.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). При этом способе начисление амортизационных отчислений производится на основе натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта. Сумма амортизационных отчислений определяется по формуле:
А = ПНС × (Vосн./Vобщ.),
где ПНС — первоначальная стоимость объекта;
Vосн. — объем продукции, выпущенной за отчетный период с использованием данного объекта основных средств;
Vобщ. — предполагаемый объем продукции за весь срок полезного использования основного средства.

Для расчета необходимо определить, какой объем продукции организация планирует произвести с использованием данного основного средства за весь срок полезного использования (в натуральных единицах). Затем за определенный период устанавливается, сколько было произведено продукции, и первоначальная стоимость основного средства умножается на отношение произведенной продукции к запланированному объему.

Рассмотрим выгодность каждого из способов на примере.

Амортизация при лизинге

При определении срока полезного использования предмета лизинга следует учесть следующее. Лизинговое имущество в течение срока действия договора лизинга по взаимному соглашению может учитываться на балансе как лизингодателя, так и у лизингополучателя (ст. 31 Федерального закона № 164-ФЗ).

Принимая лизинговое имущество к учету, лизингодатель или лизингополучатель в зависимости от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, устанавливает срок его полезного использования. При этом следует руководствоваться пунктом 20 ПБУ 6/01. Данный пункт позволяет лизингополучателю установить срок полезного использования предмета лизинга исходя из срока договора лизинга. Закрепление данного способа определения срока полезного использования в учетной политике для целей бухгалтерского учета позволит к моменту окончания договора лизинга полностью списать на затраты стоимость имущества (в сумме лизинговых платежей) посредством начисления амортизации и снизить налоговую нагрузку по налогу на имущество.

Классификация инвестиционного актива

Согласно пункту 12 ПБУ 15/01, проценты по кредитам и займам организация признает текущими расходами за исключением процентов по приобретению инвестиционных активов. ПБУ дает определение инвестиционного актива как имущества, требующего значительного времени и значительных затрат для его создания или приобретения. Названные оценочные критерии требуют конкретизации в учетной политике предприятия. Поэтому если целью организации является увеличение чистых активов для большей инвестиционной привлекательности, то к инвестиционным активам она отнесет больший круг объектов имущества, а если компания желает снизить налоговую базу по налогу на имущество, то она пропишет в своей учетной политике отнесение к инвестиционным активам исключительно объектов недвижимости.

Переоценка основных средств

В настоящее время переоценка редко используется как способ налогового планирования, т. к. увеличение стоимости основных средств в результате переоценки никак не влияет на величину амортизации и затраты в налоговом учете по налогу на прибыль (п. 1 ст. 257 НК РФ), а лишь приводит к изменению налоговой базы для расчета налога на имущество.

Уменьшение стоимости основных средств (в т. ч. отдельных групп основных средств) в результате переоценки (при осуществлении уценки) может использоваться для оптимизации налога на имущество, однако это потребует выполнения дополнительных требований, установленных бухгалтерским законодательством.

Во-первых, результаты переоценки основных средств следует отразить в бухгалтерском учете исключительно изменением вступительного сальдо на начало следующего отчетного периода (года) при том, что отчет оценщика должен быть датирован концом года (п. 15 ПБУ 6/01). Другими словами, результаты переоценки по отчету оценщика от 28 декабря 2007 года будут впервые отражены в бухгалтерской отчетности за I квартал 2008 года изменением «входящего» сальдо баланса на 1 января 2008 года.

Во-вторых, если организация хотя бы один раз проведет переоценку объекта основных средств или группы основных средств, затем она должна осуществлять эту процедуру ежегодно, тем самым обременяя себя дополнительными финансовыми затратами на переоценку (п. 15 ПБУ 6/01).

И. Мамина, аудитор, налоговый консультант, генеральный директор ООО АФ «Аудиторское партнерство»
Т. Живаева, директор департамента консалтинга ООО АФ «Аудиторское партнерство»