«Раздел» учета меж двух налоговых режимов

Плательщики ЕНВД освобождены от уплаты «общережимных» налогов — на прибыль, на имущество и единого социального налога (п. 4 ст. 346.26 НК). При этом фирмы, осуществляющие наряду с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды бизнеса, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении последних в соответствии с другими режимами налогообложения. Подобный расклад позволяет фирмам-«двурежимникам» довольно удачно оптимизировать налоговые платежи, однако на основании пункта 7 статьи 346.26 Кодекса обязывает их вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении каждого из видов деятельности. Данное правило, на первый взгляд, уже давно и всем хорошо известно, однако на поверку оказывается, что все не так просто, тем более что и чиновники участь плательщиков в этом смысле не облегчают, выпуская все новые разъяснения на данную тему.

Как разделить неделимое

Итак, что касается обязательств и хозяйственных операций, то тут все относительно ясно. Обособленный учет «двухрежимная» фирма должна вести как по доходам, так и по расходам. В первом случае компания всегда может с легкостью определить, в рамках какого из осуществляемых ею видов деятельности заключен тот или иной договор с контрагентом, получена оплата и т. д. Расходы же, как напомнили специалисты Минфина в письме от 24 марта 2008 года № 03-11-04/3/147, в случае невозможности их разделения подлежат распределению с применением пропорции доли доходов от деятельности, переведенной на ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Таким образом, налоговая база для исчисления налога на прибыль должна определяться по тем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых уплачивается этот налог, а также по выделенной расчетным путем части неразделимых расходов.

С имуществом ситуация аналогичная. Если объекты полностью используются в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, налог на имущество организаций на общем режиме налогообложения не уплачивается. Соответственно «по ту сторону баррикад» раздельного учета — движимая и недвижимая собственность, используемая вне «вмененки».

Может сложиться и такая ситуация, что четко разделить учет объектов не получится, например, если имущество организация использует сразу в нескольких сферах деятельности. В этом случае стоимость имущества, подпадающего под одну из систем налогообложения, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе каждого вида деятельности, в общей сумме выручки организации. Расчет выручки (нетто) производится за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей.

«Штатная» математика

Пожалуй, самое интересное — это распределение между разными режимами персонала фирмы. Опять-таки, как и в вышеописанных случаях, проблем не возникает, если четко известно, в каком производстве занят тот или иной сотрудник. «Общие кадры», равно как и управленческий персонал, а точнее их заработную плату, придется делить «по-братски».

Распределение выплат таким работникам, как отметили финансисты в вышеупомянутом письме, должен также производиться пропорционально размеру выручки от разных видов деятельности, в общей сумме выручки. При этом в рамках общего режима база по ЕСН, то есть суммы выплат и вознаграждений, исчисленных исходя из удельного веса «общережимной» ежемесячной выручки, определяется каждый месяц, а затем суммируется, образуя пресловутый нарастающий итог.

Больше режимов, хороших и разных

Если применение «вмененки» — дело принудительное, то в отношении общего режима возможны варианты. Так, если организация отвечает определенным требованиям, то общий режим налогообложения она вправе сменить на упрощенный. Конечно, от необходимости вести раздельный учет ее это не освободит, однако позволит отказаться еще от ряда платежей в бюджет.

Итак, желающая частично сменить «набор режимов» организация должна, прежде всего, отвечать требованию пункта 2 статьи 346.12 Налогового кодекса, согласно которому ее доходы по итогам девяти месяцев года, в котором она подает заявление о переходе на УСН, не могут превышать суммы, равной 15 миллионам рублей, индексированной на коэффициент-дефлятор. Совершенно логичный вопрос, который возникает в этом случае: какие доходы она должна учитывать при расчете лимита — только «общережимные» или же все, полученные ею с начала года, включая доходы по «вмененке»? Аналогичная дилемма возникает в отношении расчета остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (она не должна превышать 100 миллионов рублей) и численности работников (допустимый лимит для перехода — 100 человек).

В принципе на этот счет в Налоговом кодексе есть довольно четкое предписание: ограничения по численности работников и стоимости ОС и НМА определяются исходя из всех осуществляемых видов деятельности, а предельная величина доходов — лишь по тем из них, в отношении которых применяется общий режим. Однако в такой формулировке пункт 4 статьи 346.12 Кодекса действует только с начала этого года, о чем, в частности, говорится в письме Минфина от 20 февраля 2008 года № 03-11004/2/42. Предыдущая же редакция данной статьи, по мнению авторов этого письма, предполагала, что учитывать при переходе на «упрощенку» надо все доходы, независимо от применяемых налоговых режимов. То есть введенная дополнительная льгота, согласно мнению финансистов, может применяться только при переходе организаций на УСН с 1 января 2009 года.

С данным тезисом, однако, можно поспорить. Во-первых, подобной точки зрения не придерживались судьи и в предыдущие годы, неоднократно разрешая переход «двурежимников» на УСН при наличии у них спорных сумм дохода (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 декабря 2007 года № А33-4093/07-Ф02-9033/07 по делу № А33-4093/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 31 августа 2006 года № Ф04-5468/2006(25709-А45-43) по делу № А45-4407/06-49/211 и ФАС Поволжского округа от 11 сентября 2007 года № А49-7009/06).

А во-вторых, формулировка пункта 4 статьи 346.12 Кодекса неоднократно менялась и ранее, в частности, Законом от 21 июля 2005 года № 101-ФЗ — с 1 января 2006 года. Этим законом из абзаца, предписывающего учитывать все операции компании в совокупности, было исключено упоминание о размере доходов от реализации. То есть рассчитывать «исходя из всех осуществляемых видов деятельности» компании обязаны были лишь численность работников и стоимость основных средств и нематериальных активов. Что же касается размера дохода от реализации, то четкой привязки к тому, исходя из чего он подсчитывется, в течение 2006-2007 годов в Кодексе не было.

Л. Крапивина, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»