НДФЛ на «сверхнормативные» суточные

Как известно, компенсационные выплаты, которые связаны с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов), не подлежат обложению НДФЛ, то есть освобождаются от налогообложения (п. 3 ст. 217 НК РФ). При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в облагаемый доход не включаются, в том числе суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством (абз. 10, п. 3 ст. 217 НК РФ).

Норма суточных

Нормы суточных, а также порядок их установления применительно к НДФЛ законодательством о налогах и сборах не определены.

Согласно статье 168 Трудового кодекса, в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать сотруднику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

По мнению Минфина России, к законодательству Российской Федерации, в соответствии с которым установлены нормы, в пределах которых суточные не включаются в налогооблагаемую базу по НДФЛ, относятся постановления Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93 и от 2 октября 2002 г. № 729. Согласно названным нормативным правовым актам, нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации установлены в размере 100 рублей.

В соответствии с позицией финансового ведомства, изложенной в письмах Минфина России от 20 марта 2007 г. № 03-04-06-01/77, от 18 марта 2005 г. № 03-05-01-04/59, Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, которые связаны со служебной командировкой. Трудовой кодекс не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения. Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы (письмо ФНС России от 9 ноября 2006 г. № 04-1-02/721@).

Заметим, что в ряде писем представители контролирующих органов высказывали и противоположное мнение. Например, в письме УФНС России по городу Москве от 13 июля 2006 г. № 28-11/62111@ сказано, что суточные, выплачиваемые работникам за время служебных командировок организацией, не находящейся на бюджетном финансировании, предусмотренные коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами подпадают под действие пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса. Причем коллективные договоры, соглашения и т. д. должны содержать нормы трудового права, в которых определены категории лиц и нормы таких выплат. Так, указанные суммы не подлежат налогообложению НДФЛ в размерах, установленных работодателем в коллективном договоре или приказе.

Мнение судей

По мнению арбитражных судов для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных в целях исчисления НДФЛ устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.

Так, по заявлению одного из налогоплательщиков решением ВАС РФ от 26 января 2005 г. № 16141/04 письмо МНС России от 17 февраля 2004 г. № 04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками» признано не соответствующим Налоговому кодексу и полностью недействующим. Высший Арбитражный Суд указал, что позиция МНС России, представленная в оспариваемом письме, не соответствует нормам налогового законодательства. Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93 в целях исчисления НДФЛ не подлежит применению, поскольку оно принято в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В статье 217 Налогового кодекса отсылка к нормам главы 25 Налогового кодекса отсутствует. Применение налогового законодательства по аналогии противоречит положениям статьи 3 Налогового кодекса, согласно которым, акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Кроме того, арбитражные суды обращают внимание на то, что работник в данном случае не получает дохода, подотчетные средства не остаются в его распоряжении, поэтому не могут включаться в налоговую базу по НДФЛ. Так же, согласно статье 209 Налогового кодекса, объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком. Доходом же налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ).

Мнение финансового и налогового ведомств

В настоящее время представители финансового и налогового ведомств придерживаются позиции о необходимости обложения НДФЛ суточных, выплачиваемых сверх норм, установленных в постановлении Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93 (письмо Минфина России от 16 февраля 2007 г. № 03-04-06-02/28). Поэтому, если фирма решит не облагать данные суммы НДФЛ, то она должна быть готова отстаивать свою позицию в суде.

В. Шишкин, руководитель проекта Департамента консалтинга ООО «Аудит — новые технологии»