«Вечный» спор о сроках

Налоговую понять можно. Невзысканная недоимка повисает на лицевом счету налогоплательщика мертвым грузом, а списать ее как безнадежную нельзя. Ведь не исключено, что у налогоплательщика проснется совесть, он вспомнит о статье 57 Конституции и погасит задолженность перед бюджетом по собственному почину.

Итак, попробуем разобраться, что же все-таки представляет собой срок, отведенный на взыскание налоговых долгов.

ВАС шагает по стране

Нельзя сказать, что данная проблема стара как мир, но существует она уже довольно давно. Очередной вехой на этом пути стало постановление Президиума ВАС от 20 февраля 2007 г. № 12333/06.

Суть дела состоит в следующем. МИФНС по Республике Тыва провела выездную налоговую проверку деятельности индивидуального предпринимателя. По результатам проверки появилось решение о привлечении его к налоговой ответственности. Также налогоплательщику направлялись требования об уплате «начисленных решением инспекции недоимки, пени и штрафов». Не дождавшись от ИП добровольного исполнения налоговых обязанностей, инспекция обратилась в суд с заявлением о взыскании недоимки, пени и штрафов по различным налогам. Решение о принудительном взыскании долгов не выносилось.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление инспекции частично. В основу отказа арбитры положили правила статьи 45 Налогового кодекса, «сочтя, что взыскание налога с организации и индивидуального предпринимателя производится в судебном порядке только в случаях изменения налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, и юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика». Обратите внимание, что арбитры вынесли вердикт 19 апреля 2006 г., то есть еще до вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, который, в частности, внес изменения в статью 45 Налогового кодекса. Постановлением суда апелляционной инстанции это решение было оставлено без изменений. ФАС Восточно-Сибирского округа также согласился с мнением суда первой инстанции.

Проще говоря, суды решили, что указанные в статье 45 Налогового кодекса основания, по которым налоговая может обратиться в суд, являются исчерпывающими.

Президиум ВАС не согласился с такими выводами нижестоящих судебных инстанций и решение Арбитражного суда Республики Тыва, а также постановления судов апелляционной и кассационной инстанции, отменил в той части, которая касалась прекращения производства по делу в отношении взыскания с ИП недоимки и пени. Высшие арбитры руководствовались следующими принципами. Никто не спорит, что в соответствии со статьей 46 Налогового кодекса, если налогоплательщик не исполняет свои обязанности, инспекция может заставить его сделать это принудительно за счет взыскания денежных средств с его счетов в банке. Принять такое решение налоговая может по истечении срока, который установлен для уплаты конкретного налога, но не позднее 60 дней после истечения срока, указанного в требовании, направленном налогоплательщику. Если искомые 60 дней прошли, то принятое позднее решение о принудительном взыскании недействительно и исполнению не подлежит. Но если срок истек, а чиновники задолженность не взыскали, то «в этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика… причитающейся к уплате суммы налога». Таким образом, суд рассматривает те 60 дней, которые Налоговый кодекс отвел налоговикам для принудительного взыскания, как досудебный порядок решения спора, что не исключает права налоговой «обратиться в арбитражный суд с заявлением о взыскании недоимки».

Печальная логика

Логика, которой руководствовался суд, вполне понятна, хотя, возможно, и не очень утешительна для налогоплательщика. В статье 57 Конституции закреплено, что платить установленные законом налоги и сборы обязан каждый. Это же правило, естественно, подтверждается в Налоговом кодексе статьей 23. В том же Налоговом кодексе в статьях 89 и 101 описываются правила проведения выездной налоговой проверки и разъясняется, что решение, которое выносит инспекция по проверке, налогоплательщик может обжаловать. Из описанной выше ситуации видно, что ИП этим правом не воспользовался, а значит, логично предположить, что с выводами ревизоров он был согласен. Соответственно, должен был заплатить недоимку, пени и штрафы.

В Налоговом кодексе прописана процедура, по которой инспекция может взыскать с налогоплательщика причитающиеся деньги. Этому посвящены такие статьи, как 46, 47 и 48. Если бы налоговая не могла взыскивать долги самостоятельно, то бытующий ныне разговор о чрезмерной перегруженности арбитражных судов был бы явным преуменьшением реально существующего положения. Но, как это справедливо указано в постановлении ВАС от 20 февраля 2007 года, такие налоговых являются только досудебным урегулированием споров. Кстати, сказать, что это ставит налогоплательщиков в невыгодное положение, тоже нельзя. У них есть свои «контраргументы» — обжалование действий чиновников в вышестоящие инстанции и в суд. Соответственно, если принудительное взыскание недоимки ни к чему не привело и деньги в бюджет не поступили, то налоговая имеет право на судебную защиту своих интересов, точнее интересов государства.

«Срочные» дела

Теперь разберемся со сроками. Статья 46 Налогового кодекса, как это уже было сказано выше, предоставляет налоговой право на обращение в суд, но при этом ограничивает чиновников шестью месяцами после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Это же подтверждает пленум ВАС в постановлении от 12 апреля 2005 г. №14452/04.

Мы не спорим с действующим законодательством. Безусловно, тем, кто принял закон, виднее, как правильно поступать. Но попробуем рассуждать логически, соответствует ли правило статьи 46 Налогового кодекса другим нормам права.

Итак, получается, что налогоплательщик может обжаловать действия налоговой в течение трех лет, в соответствии с общим исковым сроком, а чиновники ограничены более коротким периодом. А как же конституционный принцип о равенстве всех перед законом и судом? А правила статьи 7 Арбитражного процессуального кодекса, которые гласят, что «арбитражный суд обеспечивает равную судебную защиту прав и законных интересов всех лиц, участвующих в деле»?

Кроме того, трехлетний срок установлен статьей 113 Налогового кодекса для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, то есть для взыскания штрафов. Как известно из статьи 108 Налогового кодекса, если налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, это не освобождает его от уплаты причитающейся недоимки и пеней. Но как же быть со сроками?

Статья 115 Налогового кодекса устанавливает право налоговой обратиться в суд за взысканием штрафа в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования о его уплате. То есть это правило аналогично норме, установленной в статье 46 Налогового кодекса. Вместе с тем статья 113 того же кодекса определяет срок налоговой ответственности как трехлетний. Некоторое время эта «нестыковка» представляла собой определенную проблему, пока не появилось постановление Конституционного Суда от 14 июля 2005 года № 9-П. В нем суд пояснил, что сроки, указанные в статьях 113 и 115 Налогового кодекса, являются самостоятельными. То есть трехлетний срок давности привлечения к налоговой ответственности следует отсчитывать от момента совершения налогового правонарушения или окончания налогового периода, в котором оно имело место. А шестимесячный — с того момента, как истек срок на добровольное погашение штрафа.

Итак, со штрафами все более или менее ясно. Но можно ли сделать вывод, что отсчет срока, в течение которого правомерно взыскивать недоимку и пени, также равен трем годам и его отсчет начинается с момента образования недоимки?

Вероятно, здесь следует ориентироваться на статью 196 Гражданского кодекса, которая устанавливает общий срок исковой давности, а также на судебную практику и нормативные акты.

Так, например, существует письмо Минфина от 7 декабря 2005 г. № 03-02-07/1-331. Со ссылкой на постановление правительства от 12 февраля 2001 г. № 100 в нем разъясняется, что «невозможность взыскания налоговыми органами задолженности по налогам и сборам в связи с истечением трехлетнего срока исковой давности не является основанием для признания безнадежной к взысканию этой задолженности». В этой цитате важно упоминание о сроке исковой давности, равном трем годам, и уточнение, что в течение этого периода взыскание задолженности правомочно.

Аналогичного мнения придерживается и ФАС Уральского округа в постановлении от 16 февраля 2005 г. по делу № Ф09-283/05-АК. В нем суд устанавливает, что «если трехгодичный срок для принудительного взыскания суммы недоимки истек и основания для взыскания указанной недоимки отсутствуют, пени как мера обеспечения исполнения налогового обязательства также не могут быть взысканы». Здесь также говорится о трехгодичном сроке, возможном для принудительного взыскания недоимки.

Итак, речь идет именно об общем сроке исковой давности, и равен он трем годам. Но с какого момента его отсчитывать? Для этого обратимся к правилам статьи 200 Гражданского кодекса. Данная норма определяет течение срока исковой давности начиная «со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права». То есть в этом случае начинать подсчет течения искомых трех лет надо, например, от момента вынесения решения по налоговой проверке. По правилам статьи 89 Налогового кодекса, выездная налоговая проверка охватывает предшествующий ей трехлетний период. Положим, чиновники проверяют в 2007 году соответственно 2006, 2005 и 2004 годы. В 2004-м налогоплательщик занизил налоговую базу по одному из налогов, в результате чего образовалась недоимка. Из этого следует, что моментом обнаружения нарушенных прав станет вынесение решения по налоговой проверке, то есть 2007 год. Логично, что до проверки инспекция о занижении налоговой базы не знала и знать не могла. Плюс три года исковой давности. Соответственно, налоговики могут в 2010 году взыскать с налогоплательщика в судебном порядке недоимку, образовавшуюся у него в 2004 году.

Подарок от законодателя

Понятно, что весь приведенный выше «алгоритм» — это только рассуждение. Но обратим внимание на одно обстоятельство. В Налоговом кодексе упоминание о шестимесячном сроке для обращения в суд появилось только в связи с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ. Раньше этот срок определен не был. А Постановление Пленума ВАС увидело свет еще 12 апреля 2005 г. То есть не Пленум разъяснил закон, а закон принят в соответствии с Пленумом. Кстати, в связи с этим надо отметить, что в статье 13 Арбитражного процессуального кодекса в качестве нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел, судебная практика, которой является постановление Пленума ВАС, не указана. Так что без изменений в Налоговом кодексе в этой ситуации было не обойтись.

Е. Сафарова, налоговый юрист — для «Федерального агентства финансовой информации»