Место в учете для НДС

Внося в уставный капитал дочерней фирмы имущество, необходимо восстановить раньше принятый по нему к вычету НДС (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК). Если это основные средства или нематериальные активы, то восстановить нужно только часть вычета – ту, которая приходится на сформированную в бухучете остаточную стоимость без учета переоценок. Восстановленный налог увеличит общую сумму НДС, начисленную за период (п. 1 ст. 173 НК). Его сумму следует указать в оформляющих передачу имущества документах. При этом в статье 170 Налогового кодекса есть оговорка, что в стоимость имущества подлежащий восстановлению НДС включать нельзя. Его сумму может принять к вычету принимающая имущество сторона, если она намерена использовать полученное в облагаемых НДС операциях (п. 11 ст. 171 НК). Заявить вычет она вправе после принятия имущества на учет (п. 8 ст. 172 НК).

Как сторонам отражать восстановленный и подлежащий вычету НДС в налоговом учете? В частности, будет ли он налогооблагаемым доходом у дочерней фирмы? И сможет ли передающая сторона списать его в расходы? О различных подходах к решению этой проблемы «Расчет» писал в августовском номере (см. стр. 38). Что до мнения налоговых чиновников, то у них тогда еще не было официальной позиции. Не менее заковыристую задачку представляет собой и вопрос о том, на каких счетах отражать этот НДС в бухгалтерском учете обеих фирм.

Насколько все в этом вопросе запутано, иллюстрирует один из недавних семинаров. Три выступавших лектора – эксперт одной из консалтинговых фирм и по чиновнику от ФНС и Минфина – по очереди и независимо друг от друга предложили слушателям три разных версии учета восстанавливаемого и затем подлежащего вычету НДС. Остановимся на тех, которые представляют собой официальную позицию финансового и налогового ведомств, сложившуюся на текущий момент.

Могло быть и хуже

Позиция Минфина не только звучит на семинарах, но уже закреплена на бумаге. В распоряжении «Расчета» оказалось письмо финансового ведомства от 25 сентября 2006 г. № 03-00-08/14, которое представляет собой его ответ на частный запрос. Главная новость: в Минфине отказались от идеи рассматривать возникающий у дочерней фирмы вычет НДС как ее налогооблагаемый доход. Так что платить налог на прибыль со свалившегося счастья в сумме вычета не придется. Более того, эта сумма в налоговом учете войдет в стоимость полученного имущества, а значит, уменьшит налогооблагаемую прибыль. Если имущество будет служить фирме основным средством или нематериальным активом (как их понимает ст. 257 НК), то уменьшение произойдет не сразу, а постепенно – через амортизацию. Видимо, в Минфине решили рассматривать право на вычет НДС как часть вклада в уставный капитал. Потому что сослались на подпункт 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса, который разрешает дочерней фирме включать в формируемую в своем налоговом учете стоимость полученного имущества расходы учредителя на его передачу только в том случае, когда они определены как его вклад в уставный капитал. Восстановление НДС – безусловно, расход на передачу имущества, ведь не будь ее, и восстанавливать бы ничего не пришлось. Для учредителя подход Минфина означает невозможность списать восстановленный НДС в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Ведь расходы в виде взноса в уставный капитал нельзя включать в расчет базы по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК). Зато при получении в уставный капитал имущественных прав не возникает налогооблагаемой прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 277 НК). Вероятно, именно в качестве такого имущественного права в Минфине и рассматривают достающееся дочерней фирме право на вычет НДС, раз соглашаются не признавать его доходом.

Странную фразу содержит последний абзац письма: «Что касается передающей стороны, то стоимость ее финансовых вложений определяется как остаточная стоимость основных средств по данным налогового учета и суммы восстановленного НДС». Такого термина, как «финансовые вложения», вы в 25-й главе Налогового кодекса не найдете. Зато такое понятие есть в бухучете. Однако в нем стоимость финвложений никак не зависит от данных учета налогового. Что имели в виду в Минфине, остается загадкой. Возможно, там всего лишь хотели подчеркнуть, что рассматривают сумму восстановленного НДС как часть вклада в уставный капитал, а значит, на нее учредитель не может уменьшить свою базу по налогу на прибыль.

Как бы то ни было, такая позиция Минфина – не самый плохой вариант. Там ведь вполне могли, во-первых, воспротивиться списанию восстановленного НДС в «налоговые» расходы передающей стороны – по той простой причине, что для остальных случаев восстановления такая возможность прямо предусмотрена (подп. 2 п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК), а для этого – нет. И, во-вторых, прийти к выводу, что вычет НДС у принимающей имущество фирмы – не что иное, как ее экономическая выгода, а значит, его сумму нужно признавать в составе внереализационных доходов (ст. 41, 250 НК). Дело в том, что этот вычет НДС принципиально отличается от других. В обычной ситуации к вычету принимают ту сумму налога, которую заплатили или обязаны заплатить поставщику. При получении в уставный капитал имущества, по которому передающая сторона восстановила НДС, вычет возникает без затрат и независимо от воли сторон – просто в силу закона. Именно эта «бесплатность» вычета и влечет риск, что инспекторы признают его в целях расчета налога на прибыль доходом фирмы.

Увы, с выходом письма Минфина этот риск остался – налоговики не спешат признавать приведенный там подход.

Внешние разногласия

Точку зрения налоговой службы на проблему отражения «уставного» НДС в налоговом учете объяснял на семинаре замначальника управления администрирования налога на прибыль ФНС Владислав Синилов. Несмотря на то, что к тому времени письмо Минфина давно уже существовало, он назвал вопрос нерешенным: дескать, официальной позиции нет, ее выработка совместно с финансовым ведомством продолжается. А в ответ на вопрос «К чему склоняетесь?» изложил совершенно иной, чем приведенный в письме Минфина, подход.

«Склоняемся к тому, что сумма вычета НДС должна учитываться в доходах у получающей стороны. Но готовы рассматривать признание этой суммы в расходах у стороны передающей. Причем не в качестве расходов на передачу имущества, определенных как вклад в уставный капитал, – это вряд ли возможно, – а в качестве расходов, связанных с такой передачей, – подчеркнул налоговик. – Пока остановились на этом, хотя есть у нас с Минфином в принципе и другие версии». Действительно, если сумма восстановленного НДС не является частью вклада в уставный капитал, то можно попытаться учесть ее в прочих расходах как начисленный в бюджет налог (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК, подробно об этом см. августовский «Расчет» на стр. 38).

Как видно, озвученный Владиславом Синиловым подход существенно отличается от содержащегося в письме Минфина. Что странно, ведь налоговики должны руководствоваться разъяснениями финансового ведомства, сейчас – поскольку ему подчинены, а с 2007 года – еще и в силу закона (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК). Будут ли они делать это на практике, неизвестно.

Но откуда такое несоответствие между письмом финансового ведомства и словами г-на Синилова? Вряд ли он стремился ввести в заблуждение участников семинара. Вполне вероятно, причина в том, что Минфин в своем письме и представитель ФНС на семинаре говорили о разных ситуациях. Можно предположить, что письмо финансового ведомства касается только случая, когда учредитель вносит в уставный капитал право на вычет НДС вместе с имуществом или же согласованная учредителями стоимость имущества включает в себя сумму восстановленного и подлежащего вычету НДС, и это закреплено в учредительном договоре (решении о выпуске дополнительных акций). Специалисты считают такое возможным, хотя, по сути, право на вычет учредитель передать не может по той причине, что этого права у него просто нет. Но, с другой стороны, возможность получить вычет является результатом действий и затрат учредителя.

А Владислав Синилов, скорее всего, говорил о случае, когда о НДС в учредительных документах ничего не сказано. Тогда он действительно представляет собой обычные расходы фирмы на передачу имущества в уставный капитал, которые уменьшают базу по налогу на прибыль. А вот с тем, что ее увеличивает вычет НДС у дочерней фирмы, можно поспорить.

Какой счет подходит НДС

Как выяснилось на семинаре, даже в самом Минфине с изложенным в письме подходом не совсем согласны. Письмо выпустил департамент налоговой и таможенно-тарифной политики. Именно он в финансовом ведомстве отвечает за выполнение такой его обязанности, как разъяснение налогового законодательства (ст. 34.2 НК). Признавать же подлежащий восстановлению и затем вычету НДС как вклад в уставный капитал наотрез отказываются в другом департаменте Минфина – том, который ведает вопросами бухучета (полное название – департамент регулирования государственного и финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности). По крайней мере, там убеждены, что на счете 75 «Расчеты с учредителями» вычету НДС не место. Об этом на семинаре сообщила замначальника отдела в названном департаменте Минфина Татьяна Шнайдерман. Получатель имущества, по ее словам, должен показать полагающийся ему вычет НДС в составе текущих доходов, то есть на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Другие счета, как полагают в «бухгалтерском» департаменте Минфина, этому НДС никак не подходят.

«Как квалифицировать право на вычет НДС у получающей стороны? Дебет 19 – кредит чего? – так обрисовала проблему Татьяна Шнайдерман. – Предложения какие угодно: 75-й, 91-й, 84-й «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 83-й «Добавочный капитал»... Это скандальный вопрос, мы обсуждали его очень давно, не один месяц. Сейчас проект [нашего письма] уже заготовлен, и наша позиция – это 91-й счет. Если наверху не будет насилия, то эта позиция останется».

Как объяснила Татьяна Шнайдерман, счет 84-й не устроил специалистов Минфина потому, что «он должен возникать только после 91-го». Об использовании счета 83-го, по ее словам, «тоже некорректно говорить, имея в виду перспективы пересмотра» (речь о намерении Минфина изменить с 2007 года учет суммовых и курсовых разниц. В частности, разницы больше не будут формировать добавочный капитал, а войдут в состав текущих расходов). А счет 75-й, убеждены бухгалтерские методологи Минфина, не годится потому, что по учредительным документам фирма должна получить один актив (имущество), а по бухучету получится, что активов два: имущество и право на вычет. Выходит, «бухгалтерский» департамент Минфина либо просто не рассматривал вариант с включением суммы НДС в согласованную оценку имущества (указание его как части вклада в уставный капитал), либо вообще не считает его правомерным. Впрочем, оценка правомерности действий учредителей лежит вне его компетенции.

Кстати, если буквально и формально читать план счетов, а точнее – инструкцию к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», то можно обнаружить, что вычету НДС, право на который возникает при получении имущества в уставный капитал, там не место. Потому как предназначен этот счет для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, работам и услугам. А сумму вычета НДС, возникающего при получении имущества в уставный капитал, фирма никому не уплачивает – для нее этот вычет бесплатный. За исключением, конечно, не признаваемого «бухгалтерским» департаментом Минфина случая, когда НДС входит в оценку имущества или является частью вклада.

Редакция благодарит за возможность принять участие в семинаре его организатора – компанию «Тандем-Форум».

Насколько все запутано, наглядно демонстрирует один из недавних семинаров. Три выступавших лектора, среди которых было и по чиновнику от ФНС и Минфина, предложили слушателям три разных версии учета восстанавливаемого и подлежащего затем вычету НДС

Татьяна Шнайдерман: «Как квалифицировать право на вычет НДС у получающей стороны? Дебет 19 — кредит чего? Это скандальный вопрос, мы обсуждали его очень давно, не один месяц. Сейчас проект ответа уже заготовлен»

Наталия МАРТЫНЮК