Иностранный учредитель дал в долг

Налоговому учету процентов по долговым обязательствам посвящена статья 269 Налогового кодекса. В пункте 1 названной статьи сформулировано правило, общее для всех фирм. Согласно ему организации могут включать в расходы по налогу на прибыль проценты по долговым обязательствам только в определенных пределах. Их значение может зависеть от средней процентной ставки по взятым фирмой на сопоставимых условиях кредитам, а может равняться ставке рефинансирования ЦБ, умноженной на 1,1 (для рублевых обязательств), или 15 процентам годовых (для валютных займов).

Налоговики всех стран...

А вот в пунктах 2–4 статьи 269 Налогового кодекса прописаны и другие ограничения по сумме процентов. Однако относятся они только к фирмам, в капитале которых доля иностранной компании прямо или косвенно составляет более 20 процентов. Как известно, косвенное владение определяется как произведение долей участия. То есть если компании А принадлежит 60 процентов компании В, а компания В является собственником 40 процентов компании С, то считается, что доля участия компании А в компании С составляет 24 процента (60% ) ) 40% = 24%).

Ограничения, о которых пойдет речь, предусмотрены налоговыми законами многих стран мира и называются правилами «тонких процентов», или «недостаточной (тонкой) капитализации» (thin capitalization). Основная цель этих ограничений – борьба с минимизацией налогов, которые могут применять международные компании. Схема уменьшения налоговых платежей, против которой направлены правила «тонких процентов», заключается в следующем.

Иностранная компания, которая частично или полностью владеет российским юрлицом, выдает ему заем (его называют контролируемой задолженностью). Данные средства превышают размер собственных средств российской фирмы. В результате у дочерней компании возникает право перечислять «материнской» организации за границу значительные суммы в качестве процентов по долгу. Таким образом, получается, что по сути суммы дивидендов иностранной фирмы от деятельности российской «дочки» выводятся из страны под видом процентов по займу. В этом случае, во-первых, уменьшается база по налогу на прибыль российской компании, а во-вторых, применяются положения международных договоров об избежании двойного налогообложения, которые зачастую предусматривают для доходов в виде процентов, полученных из другой страны, пониженную ставку налога.

Все под контролем

Итак, теперь определим, к каким именно займам применяется правило «тонких процентов». До 2006 года был лишь один вид таких долговых обязательств. К нему относились займы, полученные российской фирмой непосредственно от иностранной компании, которая прямо или косвенно владеет более чем 20 процентами уставного капитала заемщика.

С 1 января 2006 года в связи с вступлением в действие поправок, утвержденных Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ, требования ужесточились и к контролируемой задолженности стали относиться еще два вида долговых обязательств.

Во-первых, это деньги, полученные в долг от другой российской компании, если эта компания является аффилированной по отношению к иностранной компании, которая прямо или косвенно владеет более чем 20 процентами уставного капитала заемщика. Понятие аффилированного лица раскрыто в статье 4 Закона от 22 марта 1991 г. № 948-1 и в общем подразумевает владение более чем 20 процентами уставного капитала другой фирмы. То есть на деле к этой категории относятся займы, полученные от «сестринских» российских компаний, у которых общий иностранный владелец.

Во-вторых, контролируемой будет считаться та задолженность российской фирмы, по которой указанные выше иностранная «материнская» или российская «сестринская» организации выступают гарантами или поручителями.

Формула счастья

Наконец, перейдем непосредственно к способу расчета величины предельных процентов по контролируемой задолженности, которую разрешено включать в расчет налога на прибыль.

Начнем с того, что данный порядок применяется исключительно при условии, что контролируемая задолженность превышает более чем в три раза (для банков и лизинговых компаний – в 12,5 раза) сумму собственного капитала должника. Если это так, то для расчета предельной суммы процентов, которые можно вычесть из базы по налогу на прибыль, применяют специальную формулу. Все показатели рассчитываются на конец отчетного (налогового) периода, а коэффициент в формуле принимается равным 12,5 для банков и лизинговых компаний и 3 для всех остальных фирм.

Однако правила расчета предельных процентов, установленные пунктами 1 и 2 статьи 269 Налогового кодекса необходимо применять в комплексе. Рассчитать нужно предел по каждому пункту, а затем при расчете налога на прибыль можно будет учесть лишь наименьшую из разрешенных сумм.

А сейчас мы подошли к самой сути правил «тонких процентов». В соответствии с пунктом 4 статьи 269 Налогового кодекса суммы процентов, превосходящие значение, вычисленное по формуле, приравниваются к дивидендам. А следовательно, эти «мнимые» дивиденды не только не признаются расходами по налогу на прибыль, но и будут облагаться налогами как дивиденды.

Пример

Обратите внимание, что к дивидендам приравнивается только превышение над величиной, рассчитанной согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ. А вот при расчете налога на прибыль учитываются оба предела (п. 1 и 2 ст. 269 НК РФ). Допустим, всего в данном отчетном периоде фирма начислила процентов по контролируемым долговым обязательствам на сумму 1000 руб. После расчета получилось, что согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ ограничение равно 500 руб., а по пункту 2 статьи 269 Кодекса – 700 руб. При таких условиях к дивидендам будет приравнена сумма в 300 руб., в то время как в налоговую базу по налогу на прибыль можно будет включить расходы лишь в сумме 500 руб.

Особые условия

Говорят, что из любого правила есть исключения. Существуют они и в отношении правил «тонких процентов». Дело в том, что у России более чем с 60 странами заключены международные соглашения об избежании двойного налогообложения. И некоторые из этих документов предусматривают запрет на применение правил «тонких процентов». В этом случае нужно применять именно международные нормы, поскольку в соответствии со статьей 7 Налогового кодекса они имеют приоритет над национальным законодательством.

Надо отметить, что законность такого подхода уже была подтверждена и проверяющими (письмо Минфина России от 11 марта 2003 г. № 04-06-05/1/14), и судами (в частности, постановление ФАС Московского округа от 25 июля 2005 г. по делу № КА-А40/ 6616-05).

Вместо заключения

Читателей наверняка заинтересует, предусмотрена ли ответственность за несоблюдение правил «тонких процентов». Специального штрафа за это не полагается. Но весомые причины не нарушать требования есть. Во-первых, это статья 122 Налогового кодекса, в соответствии с которой на фирму могут наложить штраф за неполную уплату налога на прибыль в результате завышения расходов по процентам. А во-вторых, это статья 123 Налогового кодекса. В ней предусмотрены санкции для налогового агента за неудержание и неперечисление налога на прибыль с суммы переквалифицированных «дивидендов». К тому же помимо штрафов нельзя забывать и о суммах возможной недоимки и пеней.

Предельный процент = [Начисленный процент x СК x Доля участия x 3 (12,5)] / Непогашенная контролируемая задолженность
где:

• предельный процент – предельная величина процентов по контролируемой задолженности, которую можно включить в расходы по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода;
• начисленный процент – сумма процентов, начисленная в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности в соответствии с условиями договоров;
• СК – собственный капитал заемщика, определяемый как разница между его активами и обязательствами (без учета задолженности по налогам и сборам);
• доля участия – доля прямого или косвенного участия кредитора в капитале компании-заемщика.

внимание

Как видно из формулы, для расчета величины предельных процентов необходимо знать собственный капитал компании. Однако у некоторых фирм этот показатель может быть равным нулю или иметь отрицательное значение. Какие налоговые последствия будут в этом случае? В письме Минфина России от 2 июня 2004 г. № 03-02-05/3/45 указано, что, если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, произвести соответствующий расчет невозможно. Поэтому вся сумма процентов по контролируемой задолженности не учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль. Не изменилась позиция проверяющих и впоследствии (письмо УФНС по г. Москве от 6 июля 2005 г. № 20-12/47829).

Н. Коршунова, налоговый консультант