НДС: известные и неизвестные детали

В обзоре, приложенном к письму ФНС России от 17 мая 2005 г. № ММ-6-03/404, рассматривается более 20 вопросов. Некоторые из них носят довольно специфический характер, поэтому в предлагаемой статье мы остановимся только на тех проблемах, с которыми может столкнуться большинство наших читателей. Разумеется, ни одно из разъяснений не является «истиной в последней инстанции», но каждый бухгалтер должен понимать, что отстаивать свои возражения ему придется в арбитраже.

НДС и банковские услуги

По закону банковские операции освобождены от налогообложения (подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако на практике помимо расчетно-кассовых банки могут оказывать предприятиям и дополнительные услуги. Если за них взимаются деньги, возникают вопросы: должен ли банк предъявлять клиенту НДС и вправе ли клиент принимать уплаченный налог к вычету?

Отвечая на эти вопросы, ФНС исходит из перечня банковских операций, приведенных в Налоговом кодексе. В этом перечне нет таких услуг, как:

• оформление чековых книжек и карточек с образцами подписей и оттиском печати;
• оформление (по просьбе клиента) платежных поручений и требований;
• доставка клиенту банковских выписок и другой документации;
• выполнение функций агента валютного контроля;
• проверка банковской гарантии, не авизованной банком клиента, авизование изменений условий гарантии, прием, проверка и отсылка документов и предгарантийных писем.

Следовательно, все перечисленные услуги, по мнению налоговой службы, облагаются НДС. Исключение составляет лишь оформление чековых книжек. Налоговые инспекторы считают, что такая операция – неотъемлемый элемент расчетно-кассового обслуживания, и взимать за нее лишние 18 процентов не нужно. Что же касается расчетов, связанных с предоставлением банковской гарантии, то от налога освобождается лишь сумма вознаграждения, уплаченная клиентом. Плата за «сопутствующие» услуги, если их стоимость не учтена в составе вознаграждения, должна включать в себя НДС.

Аренда госсобственности: кто платит налог

Объекты государственной или муниципальной собственности (обычно здания или помещения) сдаются в аренду двумя способами. Арендодателем является либо орган государственной власти (местного самоуправления), либо балансодержатель, которому имущество передано в хозяйственное ведение или оперативное управление. Разновидностью первого варианта являются трехсторонние договоры, где в качестве арендодателя одновременно выступают и государственная структура (например территориальное управление Росимущества), и балансодержатель (как правило, унитарное предприятие).

От того, как оформлен договор, напрямую зависит, кто должен платить НДС со стоимости арендных услуг. Арендаторы признаются налоговыми агентами лишь в том случае, если за арендодателя договор подписан представителем Росимущества или местной администрации. В такой ситуации установленная плата за аренду должна включать в себя НДС, и арендатор, рассчитываясь с арендодателем, обязан отдельной платежкой перечислять в бюджет соответствующую сумму налога (п. 3 ст. 161 НК РФ). При этом НДС исчисляется по расчетной ставке, а счет-фактуру арендатор составляет самостоятельно.

Если же договор заключен от имени балансодержателя, то платить НДС должен именно он. В этом случае расчеты за аренду государственной или муниципальной недвижимости ничем не отличаются от расчетов за аренду частной собственности. То есть арендодатель выставляет счет-фактуру с выделенной суммой налога и самостоятельно переводит эту сумму в бюджет. А арендатор полностью оплачивает счет-фактуру и принимает предъявленный НДС к вычету.

Как быть, если балансодержатель применяет «упрощенку»? Не платить налог. Причина та же. Обязанности налогового агента возникают у арендатора лишь в том случае, если он заключает договор непосредственно с органом государственной власти или местного самоуправления. Если договор заключен, например, с МУПом, который не является плательщиком НДС, налоговым агентом арендатор не признается. Следовательно, с таких сделок государство вообще не получит никакого НДС – ни от арендатора, ни от арендодателя.

Будьте внимательны. Если арендодатель-«упрощенец» все же выставит счет-фактуру на аренду госимущества и выделит в нем сумму НДС, то он подведет сразу обе стороны договора. Себя – потому что будет вынужден перечислить эту сумму в бюджет, а арендатора – потому что тот не сможет принять НДС к возмещению. В своем обзоре налоговая служба подсказала инспекторам и формальный повод для лишения арендатора права на вычет: нарушение арендодателем порядка, установленного подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса. И хотя в этом подпункте говорится лишь о том, что в счете-фактуре должны быть указаны наименования, адреса и ИНН поставщика и покупателя, пренебрегать этим предостережением не стоит. Счет-фактуру «упрощенца» налоговый инспектор признает незаконным, и свое право на вычет вам придется отстаивать в арбитраже. Впрочем, первые решения, принятые судьями по этому поводу, – в пользу налогоплательщиков. Об одном из них читайте в следующей статье нашей темы номера.

Остерегайтесь электронных счетов-фактур

В эпоху информационных технологий электронные документы все активнее вытесняют из оборота свои бумажные аналоги. Так происходит во всех развитых странах, однако в России этот процесс только-только начинается. Несмотря на то что закон «Об электронной цифровой подписи» действует уже четвертый год, налоговая служба запрещает принимать к вычету НДС, который уплачен по счетам-фактурам, выставленным в электронном виде. Авторы письма считают, что упомянутый закон распространяется лишь на гражданско-правовые отношения и не охватывает те отрасли права, которые регулируются Налоговым кодексом. Одновременно они ссылаются на то, что статья 169 Налогового кодекса не дает налогоплательщикам права использовать электронные счета-фактуры при расчетах по НДС. Пока в электронном виде можно составлять лишь налоговые декларации (п. 2 ст. 80 НК РФ). И хотя изначально в основу налогового законодательства закладывался принцип «разрешено все, что не запрещено», рисковать не стоит. Арбитражных решений, которые оценивали бы правомерность использования электронных счетов-фактур, пока нет, а Закон «Об электронном документе» до сих пор не принят. Поэтому, если кто-то из ваших «продвинутых» партнеров оформляет счета-фактуры в виде файлов и заверяет их электронными подписями, требуйте от них бумажные дубликаты, подписанные вручную. Факсимильные подписи налоговый инспектор сочтет недействительными.

Раздельный учет и заполнение книги покупок

Если приобретенные ресурсы покупатель одновременно использует в операциях, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, то он обязан вести раздельный учет. По данным раздельного учета бухгалтер определяет, какую сумму НДС он может предъявить к вычету, а какую – включить в стоимость имущества или списать на расходы (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Входной налог разбивается пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС, в общей стоимости продукции, отгруженной за налоговый период. Таким образом, независимо от того, какую учетную политику вы применяете, определять долю НДС, принимаемого к вычету, можно только по отгрузке.

Пропорция рассчитывается один раз в том месяце или квартале, когда имущество, которое предназначено для использования в облагаемых и необлагаемых операциях, было приобретено. При составлении пропорции вся сумма входного НДС распределяется полностью независимо от того, оплачено это имущество или нет.

Отнести часть налога на увеличение стоимости товаров или на затраты при методе начисления тоже можно, не дожидаясь окончательных расчетов с поставщиком. Однако к возмещению из бюджета принимается только фактически уплаченная сумма. Эта сумма должна подтверждаться счетом-фактурой и соответствующей записью в книге покупок. В своем обзоре ФНС России пояснила, как сделать такую запись. Мы проиллюстрируем эти разъяснения конкретным примером.

Пример 1

Торговая фирма «Комета» совмещает «вмененный» налоговый режим с общей системой налогообложения. Налоговый период по НДС – месяц, учетная политика – по оплате. Налог на прибыль организация определяет методом начисления.

В июле 2005 года выручка от розничной реализации составила 6 000 000 руб. Оптом были проданы товары на сумму 826 000 руб. (в том числе НДС – 126 000 руб.). Причем покупатели оплатили лишь половину этих товаров – 413 000 руб. (в том числе НДС – 63 000 руб.).

В этом же месяце «Комета» приобрела и ввела в эксплуатацию грузовой автомобиль стоимостью 212 400 руб. (в том числе НДС – 32 400 руб.). Машина предназначена для доставки товаров, которые реализуются как в розницу, так и оптом. К концу июля поставщику автомобиля перечислено только 148 680 руб. (70 процентов стоимости).

Для распределения входного НДС бухгалтер составил две пропорции:

6 000 000 руб. : (6 000 000 руб. + 826 000 руб. – 126 000 руб.) = 0,896;

(826 000 руб. – 126 000 руб.) : (6 000 000 руб. + 826 000 руб. – 126 000 руб.) = 0,104.

С учетом первого коэффициента входной налог включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). С учетом второго – принимается к вычету из бюджета.

Автомобиль оплачен частично. Несмотря на то что Минфин и ФНС обычно возражают против возмещения НДС по неполностью оплаченным основным средствам, правомерность такого вычета подтверждается арбитражной практикой (постановления ФАС Северо-Западного округа от 21 июля 2003 г. по делу № А56-4813/03, Восточно-Сибирского округа от 26 апреля 2004 г. по делу № А33-10605/ 03-С3-Ф02-1329/04-С1 и др.). Поэтому в июле бухгалтер «Кометы» списал на расчеты с бюджетом 70 процентов налога, который приходится на оплаченную часть стоимости автомашины в соответствии с пропорцией.

В учете фирмы отражены следующие операции:

Дебет 60 Кредит 51

– 148 680 руб. – произведена частичная оплата автомобиля;

Дебет 08 Кредит 60

– 180 000 руб. – оприходован автомобиль;

Дебет 19 субсчет «НДС к распределению» Кредит 60

– 32 400 руб. – учтен входной НДС по автомобилю;

Дебет 08 Кредит 19 субсчет «НДС к распределению»

– 29 030 руб. (32 400 руб. x 0,896) – доля НДС включена в стоимость автомобиля;

Дебет 01 Кредит 08

– 209 030 руб. (180 000 + 29 030) – автомобиль введен в эксплуатацию;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 субсчет «НДС к распределению»

– 2359 руб. (32 400 руб. x 0,104 x 70%) – принята к вычету оплаченная часть НДС по автомобилю;

Дебет 19 субсчет «НДС по неоплаченным товарам, работам, услугам» Кредит 19 субсчет «НДС к распределению»

– 1011 руб. (32 400 руб. x 0,104 x 30%) – отражена неоплаченная часть НДС по автомобилю.

В обзоре сказано, что до составления пропорции счета-фактуры по «смешанным» товарам, работам и услугам в книге покупок можно не регистрировать. После того как пропорция составлена, счет-фактура регистрируется только по тем товарам, которые приняты к учету и оплачены. Записи делаются в графах 8б (сумма НДС по расчету организации), 8а (стоимость товара, соответствующая расчетному НДС), и 7 (оба показателя суммируются).

Счет-фактуру на приобретенный автомобиль в июльских записях книги покупок бухгалтер «Кометы» зарегистрировал так:

Оставшуюся часть НДС (1011 руб.) в книге покупок можно будет отразить после того, как «Комета» полностью рассчитается с поставщиком. Чтобы не запутаться, на незакрытом счете-фактуре нужно указать, в каком налоговом периоде по нему проходила оплата, и какая сумма НДС после этого принималась к возмещению.

Налоговые ставки при расчетах собственным имуществом

Представьте себе такую ситуацию. По договору в счет арендной платы фирма передает продукцию собственного производства. По какой ставке нужно исчислять НДС, который принимается к вычету: по прямой (18%) или по расчетной (18/118)?

Налоговая служба отвечает: по расчетной. Какой-либо дополнительной аргументации, кроме ссылок на пункт 2 статьи 172 Налогового кодекса, авторы обзора не приводят. А чтобы их позиция выглядела более весомой, они указали, что такая же точка зрения отражена и в письме Минфина России от 15 октября 2004 г. № 03-04-11/167.

По закону, если за приобретенные товары (работы, услуги) покупатель рассчитывается собственным имуществом или векселями третьих лиц, то к вычету он может принять только ту сумму НДС, которая исчислена исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества. Выражение «исходя из балансовой стоимости» в кодексе не поясняется, поэтому представители Минфина и налоговые службы трактуют его так, как выгоднее бюджету. А поскольку суммы, исчисленные по прямым и расчетным ставкам, заведомо отличаются друг от друга (вторые меньше), то и к возмещению налогоплательщикам рекомендуют принимать именно их.

Чаще всего расчеты собственным имуществом практикуются при заключении договоров мены. Бартерные сделки тоже подразумевают обмен счетами-фактурами, но указанные в них суммы НДС принимаются к вычету не всегда.

Если налог, предъявленный партнером, больше той суммы, которую вы рассчитали исходя из балансовой стоимости своего имущества, то возместить из бюджета удастся только ее. Так же, как и при неполной уплате НДС, счет-фактуру придется регистрировать в книге покупок лишь частично. Но если в той ситуации после окончательных расчетов с поставщиком сумму вычета можно «дополнить», то при бартере эта разница «пропадет». Ее нельзя будет учесть ни в стоимости имущества, ни в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Если же расчетная величина налога окажется больше суммы, указанной в счете-фактуре поставщика, то к вычету предъявляется та сумма, которая отражена в счете-фактуре. Именно она признается фактически уплаченной.

Пример 2

Фирмы «Электрон» и «Композит» заключили между собой бартерный договор. По этому договору «Электрон» передает «Композиту» партию компьютеров и получает взамен партию стройматериалов. Обмен равноценный. По договору стоимость обмениваемого имущества признается равной 300 000 руб. (без учета НДС). Балансовая стоимость компьютеров – 280 000 руб., стройматериалов – 380 000 руб.

Фирмы обменялись счетами-фактурами, где НДС выделен в сумме 54 000 руб. (300 000 руб. x 18%). Однако перед тем, как предъявить входной налог к вычету, бухгалтер каждой фирмы сравнивает эту сумму с величиной НДС, соответствующей балансовой стоимости собственного имущества. У «Электрона» эта величина составит 42 712 руб. (280 000 руб. x 0,18 : 1,18), у «Композита» – 57 966 руб. (380 000 руб. x 0,18 : 1,18).

В такой ситуации поставщик компьютеров вправе возместить из бюджета налог в размере 42 712 руб., а поставщик стройматериалов – в размере 54 000 руб.

При совершении бартерных сделок с товарами (работами, услугами), облагаемыми НДС по разным ставкам, к вычету принимается сумма НДС, исчисленная исходя из той ставки, по которой облагаются приобретаемые товары (работы, услуги). Проще говоря, если фирма получает товары, реализация которых облагается НДС по ставке 18 процентов, а передает за них товары, облагаемые НДС по 10-процентной ставке, то к вычету принимается налог, исчисленный исходя из балансовой стоимости переданных товаров по расчетной ставке 18/118. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (постановления ФАС Поволжского округа от 29 апреля 2004 г. по делу № А12-2180/04-С51, Волго-Вятского округа от 22 июня 2004 г. по делу № А31-6102/1).

В заключение отметим, что определять сумму налогового вычета исходя из балансовой стоимости собственного имущества необходимо лишь в тех случаях, когда натуральная форма расчетов прямо предусмотрена заключенным договором. Если изначально взаимоотношения организаций строились на основе договоров купли-продажи (которые подразумевают денежные расчеты), а потом стороны согласились на зачет взаимных требований, то у каждой из них появляется право на вычет, сумма которого определяется по счетам-фактурам поставщика.

Взаимозачет и бартер – вещи разные. При взаимозачете обязательства сторон уменьшаются на сумму минимального из них, то есть на сумму обязательства, которое погашается полностью. Соответственно, если величина задолженности перед контрагентом совпадает с суммой, на которую проводится взаимозачет, то входной НДС возмещается в полном объеме. Если же обязательства погашаются частично, то к вычету можно принять только ту долю НДС, которая относится к зачтенной сумме долга.

Подробнее эту особенность мы рассматривали в предыдущем номере «Практической бухгалтерии», стр. 43. Поэтому сейчас назовем лишь реквизиты судебных решений, подтверждающих справедливость такой позиции. Это постановления ФАС Московского округа от 22 декабря 2004 г. по делу № КА-А40/12018-04, Западно-Сибирского округа от 15 ноября 2004 г. по делу № Ф04-7463/ 2004 (5583-А46-37), Поволжского округа от 1 июля 2004 г. по делу № А55-16606/03-34.

Объективности ради заметим, что некоторые судьи все-таки ставят знак равенства между товарообменными операциями и оплатой товара зачетом. Пример – постановление ФАС Центрального округа от 16 апреля 2004 г. по делу № А14-8880-03/299/25. В нем арбитры переквалифицировали серию договоров купли-продажи в бартерную сделку и поддержали налоговиков, требовавших, чтобы сумму входного НДС фирма определяла по балансовой стоимости своего проданного имущества.

Со следующего года порядок начисления и уплаты НДС станет другим. Из главы 21 Налогового кодекса «уйдет» учетная политика «по оплате». Следовательно, вычетами можно будет пользоваться сразу же, как только товар получен. Расширится перечень банковских услуг, освобожденных от налогообложения. При передаче имущества в уставный капитал или переходе на специальный налоговый режим НДС придется восстанавливать. Изменений очень много. С важнейшими из них вы можете ознакомиться в других рубриках сегодняшнего номера.

внимание

В аналогичном «дайджесте» двухлетней давности (письмо МНС России от 22 июля 2003 г. № ВГ-6-03/807) налоговое ведомство обращало внимание еще на одну особенность заключения договоров аренды госимущества. Иногда территориальные управления Росимущества лишь согласовывают условия таких договоров. Несмотря на то что подписи их представителей тоже присутствуют в документе, прямым арендодателем в подобных ситуациях является все-таки балансодержатель. Соответственно арендатор освобождается от обязанностей налогового агента и предъявленный НДС он должен переводить не в бюджет, а на счет арендодателя.

внимание

Стоимость отгруженных товаров Минфин России и налоговая служба рекомендуют определять без НДС. Это логично, хотя и не очень выгодно. Впрочем, поскольку в Налоговом кодексе порядок расчета пропорции не закреплен, в своей учетной политике фирма может предусмотреть и другой способ. «Благоприятные» для налогоплательщиков прецеденты есть. Например, ФАС Северо-Западного округа признал, что организация вправе рассчитывать пропорцию на основе выручки, включающей в себя НДС, если такой способ предусмотрен ее учетной политикой (постановление от 2 августа 2004 г. по делу № Ф04-5288/2004 (А45-3291-25)).

Н. Буданцева, эксперт ПБ