Налог на прибыль превращается…

Увидев, что фирма несет «чужие» расходы, налоговики исключают их из налоговой базы по налогу на прибыль. При этом посчитать, что одна фирма из своего кармана оплачивает затраты другой, инспекторы могут в самых неожиданных ситуациях. А если речь идет о фирмах, которые занимаются исключительно посреднической деятельностью, например по комиссионным договорам, то это стремление налоговиков может довести ситуацию до абсурда.

Дело в статьях 990 и 1001 Гражданского кодекса. Там говорится, что комитент обязан возместить комиссионеру все расходы, которые тот понес при исполнении комиссионного поручения. Обычно состав таких расходов закрепляется сторонами в договоре комиссии. Иногда отдельно указывают издержки, которые расходами комиссионера не считаются и комитентом не возмещаются.

Но что некоторым инспекторам договор? Они рассуждают примерно так. Сказано в Гражданском кодексе, что комитент обязан возместить все расходы по заключенной комиссионером сделке, – значит, должен возместить. И после этого может включить их у себя в расчет налога на прибыль. А если комиссионер предпочитает оплачивать некоторые расходы сам, то это его проблемы – пусть оплачивает. Но при этом уменьшить на них налоговую базу он не вправе. Последствия таких рассуждений грозят также агентам и поверенным, которые по статьям 1005 и 971 Гражданского кодекса, исполняя поручение принципала или доверителя, тоже действуют за их счет.

Предъявлять подобные претензии налоговики начали давно – еще до появления 25-й главы Налогового кодекса. В основном они оспаривали расходы на предпродажную подготовку реализуемых в рамках договора комиссии товаров, их рекламу, оплату маркетинговых исследований и консультационных услуг. Не говоря о расходах на транспортировку таких товаров. И суды зачастую оказывались на стороне налоговиков (постановления Федеральных арбитражных судов Волго-Вятского и Северо-Западного округов от 19 сентября 2002 г. № А29-2228/02А и от 12 марта 2003 г. № А26-4341/02-26). Было это во времена Положения о составе затрат, которое давало фактически закрытый их перечень и подобных ситуаций в нем не предусматривало. Поэтому та позиция судов неудивительна.

С введением 1 января 2002 года 25-й главы Налогового кодекса проблема, по идее, должна была исчезнуть. Ведь пункт 9 статьи 170 запрещает комиссионеру уменьшать налогооблагаемую прибыль лишь на те расходы, которые комитент должен возместить ему по заключенному между ними договору. Но не тут-то было. У налоговиков появилась другая зацепка: по статье 252 Налогового кодекса при налогообложении прибыли расходами считаются экономически оправданные затраты. А оплату «чужих» расходов налоговики экономически оправданным поступком не считают, даже если это предусмотрено условиями договора. Подобные разъяснения давало, например, УМНС по г. Москве в письмах от 30 января 2003 г. № 26-12/8250 и от 5 февраля 2003 г. № 26-127/7425.

Однако такая логика может далеко завести. «Сама природа деятельности посредников, которые занимаются только исполнением комиссионных поручений, в таком случае означала бы, что у них вообще нет расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы, – говорит адвокат компании “ФБК-Право” Юрий Воробьев. – Ведь все их затраты – от оплаты труда работников до покупки офисной техники – так или иначе необходимы для исполнения поручений комитентов». Именно это соображение среди прочих адвокат привел в Арбитражном суде г. Москвы, где защищал одну из пострадавших от логики налоговиков фирм. Судьи к аргументу прислушались. Несмотря даже на то, что есть в нем некоторая натяжка – ведь среди трат даже специализированной посреднической фирмы есть такие, которые явно никак не связаны с исполнением договоров комиссии (например, расходы на рекламу собственных услуг).

А дело было так. В 2002 году по договору комиссии фирма-посредник должна была закупить для комитента некий товар. В этом же году она взяла заем, по которому выплачивала проценты. Вот как раз сумму процентов пришедшие в фирму с выездной проверкой инспекторы и исключили из расчета налоговой базы по налогу на прибыль, насчитав ей недоимку, пени и штраф.

В решении по итогам проверки инспекция указала, что раз основной вид деятельности фирмы – оказание посреднических услуг, то получение займа понадобилось не для чего иного, как для исполнения комиссионных поручений. Это, по мнению налоговиков, следует еще и из условий договора займа и расчета его суммы. А значит, затраты на выплату процентов должен был возместить комитент, несмотря на то что договор этого не предусматривал. Его условия, как посчитали инспекторы, во внимание принимать не стоит – они не могут рассматриваться в отрыве от норм Гражданского кодекса, которым, по мнению налоговиков, противоречат. Вдобавок инспекция зачем-то сослалась на пункт 9 статьи 270 Налогового кодекса, который ее позицию как раз опровергает.

На это прежде всего и обратил внимание суда Юрий Воробьев. Ведь к не учитываемым при налогообложении прибыли расходам пункт 9 статьи 270 относит те, которые комитент должен возместить комиссионеру именно по условиям заключенного ими договора. В нем как раз о процентах по займам ничего не говорится.

Не найти там и поручения комиссионеру взять заем, чтобы использовать его на закупку необходимого товара. Поэтому утверждать, что заем понадобился именно для того, чтобы исполнить комиссионное поручение, нельзя. Получение займа – обычная хозяйственная операция, которая была необходима для нормальной работы фирмы. Выплату по нему процентов пункт 2 статьи 265 Налогового кодекса без каких-либо дополнительных условий относит к внереализационным расходам, которые учитываются при налогообложении прибыли.

Суд с этим согласился и вынес решение в пользу фирмы (А40-47162/

03-118-575 от 10 декабря 2003 г.). Правда, решение это неокончательное – у налоговиков еще есть возможность обжаловать его в апелляционной инстанции.

Наталия МАРТЫНЮК