Порядок отражения в бухгалтерском учете операций с лизинговым имуществом у лизингополучателя

Предметом рассмотрения данной статьи являются наиболее актуальные вопросы учета лизинговых операций в учете лизингополучателя в случае, если имущество учитывается на его балансе в соответствии с лизинговым договором. В частности, проанализированы следующие моменты, которые традиционно вызывают трудности у бухгалтеров: принятие на учет лизингового имущества, учет его использования, операции по выкупу лизингового имущества, реализация выкупленного имущества лизингополучателем.

Отражение лизинговых операций в бухгалтерском учете следует производить в соответствии с Указаниями, утвержденными приказом Минфина РФ от 17.02.97 N 15. В соответствии с письмом Минфина от 5 мая 2003 г. N 16-00-14/150, ПБУ 6/01 не распространяется при принятии лизингового имущества к учету лизингополучателем.

1. Отражение в бухгалтерском учете лизингополучателя принятия имущества на учет и его использования

В случае если имущество, являющееся предметом лизинга, в течение всего срока действия договора учитывается на балансе лизингополучателя, принятие лизингового имущества лизингополучателем к бухгалтерскому учету следует осуществлять, руководствуясь п. 8 Указаний. В соответствии с указанным пунктом стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства"*. Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей в соответствии с п. 9 Указаний отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3, и отражается по дебету счетов учета издержек производства (обращения) в корреспонденции со счетом 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг".

Пример.

Лизингополучатель принимает на баланс оборудование, являющееся предметом лизинга, в количестве 21 шт. Лизинговая стоимость за единицу составляет 384 777 руб. (в том числе НДС 20%).

В бухгалтерском учете лизингополучателю следует отразить:

1. Принятие лизингового имущества по акту приема-передачи

Дебет 08 Кредит 76 субсчет "Арендные обязательства"

17 314 965 руб.

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Арендные обязательства"

3 462 993 руб.

2. Ввод оборудования в эксплуатацию по акту

Дебет 01 субсчет "Арендованное имущество" Кредит 08

17 314 965 руб.

3. Начисление амортизации

Дебет 20 Кредит 02 субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг"

4. Начисление лизинговых платежей в соответствии с графиком в том отчетном периоде, на начало которого должен быть осуществлен очередной лизинговый платеж.

Дебет 76 субсчет "Арендные обязательства" Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

5. Уплата лизинговых платежей лизингодателю согласно графика

Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51

400 000 руб.

6. Принятие уплаченного НДС к вычету согласно счетам-фактурам лизингодателя

Дебет 68 Кредит 19

2. Бухгалтерский учет операции по выкупу лизингового имущества у лизингополучателя

Отражение в бухгалтерском учете операции по выкупу лизингового имущества осуществляется в соответствии с п. 11 Указаний. В случае если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, порядок отражения операции по выкупу лизингового имущества следующий.

При переходе имущества в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей производится на счетах 01 "Основные средства" и 02 "Износ основных средств" внутренняя запись, связанная с переносом данных с субсчета по имуществу, полученному в лизинг, на субсчет собственных основных средств.

Досрочно начисленные платежи относятся в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" корреспонденции со счетом 02 "Износ основных средств", субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг".

Поскольку выкуп имущества осуществляется в рамках лизинговых правоотношений, последующее признание расходов в течение доставшего срока лизинга должно производится не в форме начисления амортизации, а посредством равномерного списания расходов будущих периодов, отраженных по дебету счета 97.

Следует отметить, что, по нашему мнению, положения п. 11 Указаний, устанавливающие обязанность включить досрочно уплачиваемые лизинговые платежи при выкупе имущества в состав расходов будущих периодов с одновременным их отнесением на счет 02 «Износ лизингового имущества», должны быть реализованы таким образом, чтобы в результате сумма, отраженная по кредиту счета 02 не превышала лизинговую стоимость выкупаемого имущества, первоначально отраженную по дебету счета 01 субсчет "Арендованное имущество". Это обусловлено недопустимостью повторного признания лизинговых платежей в составе расходов, т.е. расходы по лизингу, признаваемые в бухгалтерском учете либо в форме начисляемой амортизации, либо в форме списания части расходов будущих периодов, должны быть ограничены стоимостью лизингового имущества, отраженной по счету 01 субсчет "Арендованное имущество".

Обращаем Ваше внимание, что в соответствии с Указаниями перенос остатков со счетов 01 и 02 из лизингового имущества в состав собственного может быть отражен только при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей. Как правило, выкуп производится при условии досрочного погашения всех предусмотренных договором лизинговых платежей, а подлежащая оплате лизингодателю выкупная стоимость складывается из суммы предусмотренных договором лизинговых платежей по выкупаемому имуществу. Соответственно, отражение выкупаемого имущества в составе собственного осуществляется после оплаты выкупной стоимости (суммы лизинговых платежей). Если выкупная стоимость имущества по договору меньше суммы предусмотренных договором лизинговых платежей, рекомендуем отразить в бухгалтерском учете полное списание задолженности по лизинговым платежам, относящимся к выкупаемому имуществу, следующим образом:

• в части, равной выкупной цене – в корреспонденции со счетами учета денежных средств;
• в части, превышающей выкупную цену, — с отнесением в состав прочих доходов организации.

Пример.

Лизингополучатель досрочно выкупает оборудование, являющееся предметом лизинга, в количестве 21 шт. Лизинговая стоимость за единицу составляет 384 777 руб. (в том числе НДС 20%).

Выкупная цена составляет 315 310 руб. (в т.ч. НДС – 52 551,66 руб.). Общая стоимость выкупа – 6 621 510 (в т.ч. НДС – 1 103 585 руб.).

На момент выкупа оплаченная сумма лизинговых платежей составляет — 155555,5 (в т.ч. НДС — 20%).

Таблица. Определение размера обязательств по лизинговым платежам, не погашенных к моменту выкупа, относящихся к стоимости выкупаемого имущества.

	Лизинговая стоимость имущества за ед.	Количество выкупаемого оборудования ед.	Оплачено лизинговых платежей на дату заключения дополнительного соглашения за соответствующее количество	Не погашенная сумма обязательств по лизинговым платежам за соответствующее количество
Сумма с НДС	384777	21	155555,5	7 924 761,5
Сумма без НДС	320648	21	129629,58	6 603 978,42

На счетах бухгалтерского учета должно быть отражено:

1. Списание не погашенной суммы лизинговых платежей, относящихся к выкупаемому имуществу:

Дебет 76
Кредит 51 сумма, равная выкупной стоимости по договору

6 621 518,19 руб.

Дебет 76
Кредит 91 сумма, превышающая выкупную стоимость

1 552 531,5 руб.

2. списание суммы НДС, ранее принятой к учету в составе лизинговых обязательств

Дебет 68
Кредит 19 сумма НДС, относящаяся к оплаченной выкупной стоимости лизингового имущества (по счету – фактуре)

1 103 585 руб.

Дебет 91
Кредит 19 сумма НДС, относящаяся к лизинговым платежам, не оплаченным

258 755,25 руб.

3. отнесение не погашенной суммы лизинговых платежей в состав расходов будущих периодов

Дебет 97
Кредит 02 субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг"

4. Перевод выкупленных объектов в категорию собственных

Дебет 01 субсчет "Собственное имущество"
Кредит 01 субсчет "Арендованное имущество"

6 733 608 руб.

Дебет 02 субсчет "Износ имущества, сданного в лизинг"
Кредит 02 "Износ собственного имущества"

В результате осуществления указанных операций:

• остаточная стоимость выкупленного имущества, подлежащая отражению в балансе, равна нулю;
• сумма неоплаченных лизинговых платежей, подлежащих впоследствии отнесению в состав расходов, отражается в составе расходов будущих периодов;

3. Бухгалтерский учет операции по реализации/списанию лизингополучателем ранее выкупленного имущества

При реализации выкупленного имущества списание первоначальной стоимости и амортизации производится в общеустановленном порядке.

При этом, по нашему мнению, сумма, отраженная в составе расходов будущих периодов подлежит единовременному списанию в состав прочих расходов (по дебету счета 91). Это обусловлено тем, что указанные расходы, как правило, признаются в течение периода признания доходов от использования выкупленного лизингового имущества. В случае реализации выкупленного имущества организация формирует такие доходы единовременно.

* Обращаем Ваше внимание, что содержание понятия «стоимость лизингового имущества» нормативными документами не раскрывается. Как правило, под стоимостью лизингового имущества понимают совокупную величину лизинговых платежей, подлежащих уплате за период лизинга (что соответствует содержанию записи, производимой в бухгалтерском учете при принятии на учет лизингового имущества). Отметим, что существует также точка зрения, что под стоимостью лизингового имущества понимается стоимость его приобретения лизингодателем у поставщика, которая подлежит указанию договоре лизинга.