Как учредителю получить вознаграждение при отсутствии прибыли в компании

Причины возникновения непокрытого убытка у каждого свои. Непокрытый убыток может сформироваться в результате:

• превышения расходов над доходами по финансово-хозяйственной деятельности и внереализационным операциям;
• выявления в отчетном году существенных ошибок прошлых лет (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010);
• изменения учетной политики (п. 16 ПБУ 1/2008).

Убыток, полученный в бухучете по итогам года, отражается проводкой по дебету счета 84, субсчет «Непокрытый убыток текущего года» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».

ПРИМЕР 1. КАК ФОРМИРУЕТСЯ УБЫТОК ТЕКУЩЕГО ГОДА
В отчетном году ООО «Пассив» получило выручку от реализации продукции (без НДС) в размере 360 000 руб. Себестоимость проданной продукции составила 290 000 руб. Сумма прочих расходов – 80 000 руб.
В отчетном году «Пассив» начислил в бюджет налог на прибыль в сумме 15 000 руб.
Резервов и фондов специального назначения «Пассив» не создавал.
По итогам года в отчете о финансовых результатах будут отражены следующие данные:
— по строке 2110 «Выручка» – 360 000 руб.;
— по строке 2120 «Себестоимость продаж» – (290 000 руб.); 
— по строке 2200 «Прибыль (убыток) от продаж» – 70 000 руб. (360 000 руб. – 290 000 руб.);
— по строке 2340 «Прочие расходы» – (80 000 руб.);
— по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» – (15 000 руб.);
— по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» – (25 000 руб.).
Решения о погашении полученного убытка собственники компании не принимали. При реформации баланса будет сделана запись:
ДЕБЕТ 84   КРЕДИТ 99

— 25 000 руб. – списан непокрытый убыток отчетного года.
По строке 1370 баланса «Пассива» за отчетный год будет отражен убыток в сумме 25 000 руб. Его указывают в круглых скобках.

Способы «борьбы» с убытками: ТОП-7

В случае получения убытка по итогам отчетного года бухгалтеру следует сообщить руководителю о необходимости созыва внеочередного собрания участников (акционеров), чтобы они приняли решение относительно полученного убытка.

Убыток (как прошлых лет, так и текущего года) может покрываться за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, резервного капитала (фонда) и целевых взносов собственников фирмы.

Если этого недостаточно, в балансе оставляют непокрытый убыток.

Когда по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, действующее законодательство требует, а общество обязано принять решение об уменьшении уставного капитала до стоимости чистых активов (п. 6 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», п. 4 ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Сделать это нужно не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года.

Другим вариантом может стать решение о добровольной ликвидации общества. Алгоритм расчета чистых активов утвержден приказом Минфина России от 28.08.2014 № 84н.

Операция уменьшения размера уставного капитала до величины чистых активов общества является законным способом погашения полученного убытка. При этом увеличивается показатель нераспределенной прибыли.

Кроме того, можно увеличить стоимость самих чистых активов за счет взносов учредителей в имущество общества.

Списание убытка за счет прибыли прошлых лет

Если будет решение о погашении такого убытка за счет прибыли прошлых лет, нужно сделать внутреннюю проводку по счету 84:

Дебет 84 субсчет «Нераспределенная прибыль прошлого года» Кредит 84 субсчет «Непокрытый убыток текущего года»

Без решения собственников о погашении убытка делать внутреннюю проводку по счету 84 оснований нет.

Покрытие убытка за счет резервного капитала

Покрытие убытка за счет средств резервного капитала отразите проводкой:

ДЕБЕТ 82 КРЕДИТ 84
— погашен убыток отчетного года за счет средств резервного капитала.

ПРИМЕР 2. КАК СПИСАТЬ УБЫТОК ЗА СЧЕТ РЕЗЕРВНОГО КАПИТАЛА
На 1 января отчетного года в учете ООО «Пассив» числится резервный капитал в сумме 30 000 руб. и убыток в сумме 20 000 руб.
15 марта отчетного года покрыть убыток было решено за счет средств резервного капитала.
Бухгалтер «Пассива» должен сделать следующие проводки.
31 декабря прошлого года (при реформации баланса):
ДЕБЕТ 84   КРЕДИТ 99

— 20 000 руб. – отражен непокрытый убыток;
15 апреля отчетного года:
ДЕБЕТ 82   КРЕДИТ 84

— 20 000 руб. – погашен убыток прошлого года за счет средств резервного капитала.
В балансе по состоянию на начало отчетного года по строке 1360 «Резервный капитал» будет показана сумма 30 000 руб., а по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – сумма 20 000 руб. в круглых скобках.

Покрытие убытка за счет целевых взносов учредителей

Если у организации отсутствуют источники для погашения убытков, то учредители общества могут принять решение покрыть их за счет дополнительных взносов.

Эту операцию отразите проводкой:

ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 84
— погашен убыток отчетного года за счет средств учредителей.

ПРИМЕР 3. ПОКРЫТИЕ УБЫТКА ЗА СЧЕТ ЦЕЛЕВЫХ ВЗНОСОВ УЧРЕДИТЕЛЕЙ
По состоянию на 1 января отчетного года непокрытый убыток ООО «Пассив» составлял 50 000 руб. Учредители приняли решение направить на покрытие полученного убытка дополнительные средства.
Средства были внесены в кассу фирмы и на ее расчетный счет.
Бухгалтер «Пассива» должен сделать записи:
ДЕБЕТ 50 (51)   КРЕДИТ 75

— 50 000 руб. – получены средства от учредителей на покрытие убытка;
ДЕБЕТ 75   КРЕДИТ 84

— 50 000 руб. – направлены средства на погашение убытка взносы учредителей.

Уменьшение уставного капитала

Решение об уменьшении уставного капитала принимается на общем собрании акционеров, что является его исключительной компетенцией (подп. 7 п. 1, п. 2 ст. 48 Закона об акционерных обществах).

Вопрос об уменьшении уставного капитала находится в компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью (подп. 2 п. 2 ст. 33 Закона об ООО).

В акционерном обществе уменьшение уставного капитала проводится путем уменьшения номинальной стоимости акций (без выплаты акционерам денежных средств или передачи им эмиссионных ценных бумаг) (п. 1 ст. 29 Закона об акционерных обществах). Общее количество размещенных акций не меняется.

В ООО уменьшение уставного капитала осуществляется путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества. При этом размеры долей всех участников общества не меняются (п. 1 ст. 20 Закона об ООО).

Решение об уменьшении уставного капитала до стоимости чистых активов должно быть принято не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года. После принятия такого решения общество должно в течение трех рабочих дней сообщить об этом в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц – в налоговую инспекцию (ст. 30 Закона об акционерных обществах, п. 3 ст. 20 Закона об ООО).

Кроме этого, общество обязано дважды (с периодичностью один раз в месяц) опубликовать уведомление о принятом решении в СМИ, где публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц (даты публикации этих сообщений указываются в заявлении о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы).

Затем нужно представить в налоговую инспекцию пакет документов. В него, входят, в частности:

• заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы (ф. Р13001, утв. Приказом ФНС России от 25.01.2012 № ММВ-7-6/25@);
• решение собрания собственников (участников, акционеров) об уменьшении уставного капитала;
• изменения, вносимые в учредительные документы, или учредительные документы в новой редакции в двух экземплярах;
• документ об уплате государственной пошлины (согласно подп. 3 п. 1 ст. 333.33 НК РФ ее размер составляет 800 руб.).

Регистрирующий орган обязан провести государственную регистрацию изменений уставного капитала общества в течение пяти рабочих дней со дня представления документов.

Датой уменьшения уставного капитала будет считаться день внесения изменений в ЕГРЮЛ. В регистрах бухгалтерского учета уменьшение уставного капитала должно быть отражено проводкой на эту дату:

ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал» КРЕДИТ 84 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»

В результате общество приобретает более устойчивое финансовое положение.

Остановимся также на том, что при регистрации уменьшения уставного капитала общество несет определенные расходы. Это:

• оплата государственной пошлины;
• оплата публикаций в СМИ;
• нотариальное заверение документов в случае необходимости и др.

Все эти расходы в бухгалтерском учете относятся к прочим расходам и начисляются проводками:

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 Субсчет «государственная пошлина»
— начислена государственная пошлина за регистрацию уменьшения уставного капитала;

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 «Расчеты с разными дебито­рами и кредиторами»
— отражены затраты, связанные с регистрацией уменьшения уставного капитала.

ПРИМЕР 4. УМЕНЬШЕНИЕ УСТАВНОГО КАПИТАЛА ДО ВЕЛИЧИНЫ ЧИСТЫХ АКТИВОВ
По итогам отчетного года непокрытый убыток ООО «Пассив» составлял 200 000 руб. Величина чистых активов по состоянию на 31 декабря отчетного года составила 70 000 руб. Уставный капитал общества равен 300 000 руб.
Внеочередное собрание участников общества приняло решение уменьшить уставный капитал на 230 000 руб. (с 300 000 руб. до величины чистых активов 70 000 руб.) путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников. Регистрация изменений в уставе произведена 15 мая следующего после отчетного года.
На эту дату бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 80 «Уставный капитал»   КРЕДИТ 84 «Нераспределенная прибыль прошлых лет»

— 230 000 руб. – уменьшен уставный капитал.
В результате полученный убыток оказался полностью перекрыт, а в учете был сформирован показатель нераспределенной прибыли в размере 30 000 руб. (230 000 руб. – 200 000 руб.).

Что касается налогового учета, то все прочие расходы, связанные с регистрацией уменьшения уставного капитала, учитываются при налогообложении прибыли в составе прочих внереализационных расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала общества, в соответствии с Налоговым кодексом не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Это значит, что на дату отражения в бухгалтерском учете уменьшения уставного капитала в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н), если организация применяет ПБУ 18/02.

Эта операция отражается проводкой:

ДЕБЕТ 99 «Прибыли и убытки» КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогу на прибыль»
— начислено постоянное налоговое обязательство на сумму уменьшения уставного капитала.

ПРИМЕР 5. РАСЧЕТ ПНО ПРИ УМЕНЬШЕНИИ УСТАВНОГО КАПИТАЛА ДО ВЕЛИЧИНЫ ЧИСТЫХ АКТИВОВ
Воспользуемся данными предыдущего примера. Общество применяет общую систему налогообложения и применяет ПБУ 18/02.
На дату регистрации уменьшения уставного капитала и одновременно с отражением этой операции в учете бухгалтер бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ «Прибыли и убытки»   КРЕДИТ 68 «Расчеты по налогу на прибыль»

— 46 000 руб. (230 000 руб. × 20%) – начислено постоянное налоговое обязательство при уменьшении уставного капитала.
В отчете о финансовых результатах эта величина будет отражена по строке 2421.

Отметим также, что общество вправе уменьшать свой уставный капитал и в добровольном порядке, не дожидаясь, когда сложатся условия для обязательного уменьшения уставного капитала или применения альтернативного варианта в виде ликвидации общества.

Вклады в имущество

Устав общества с ограниченной ответственностью может предусматривать обязанность его участников вносить вклады в имущество общества (п. 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ).

Для акционерных обществ такая возможность предоставлена поправками, внесенными в Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ Федеральным законом от 03.07.2016 № 339-ФЗ. Внесение вклада оформляется договором между обществом и акционером.

Вклады в имущество не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества или акционеров в его уставном капитале. Цель таких вложений – финансирование и поддержка деятельности общества.

Минфин России в своих Рекомендациях аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 № 07-04-09/78875) разъясняет, что такие вклады отражают обособленно – на счете 83 «Добавочный капитал».

Обратите внимание: прямой возможности использовать средства добавочного капитала, сформированного за счет вкладов участников, для прямого погашения убытков не имеется. Однако добавочный капитал является одним из компонентов собственного капитала. Поэтому вклады в имущество предупредят образование отрицательных чистых активов.

ПРИМЕР 6. ФОРМИРОВАНИЕ ДОБАВОЧНОГО КАПИТАЛА ЗА СЧЕТ ВКЛАДОВ В ИМУЩЕСТВО
Устав ООО «Пассив» предусматривает, что его участники обязаны вносить вклады в имущество общества. По итогам года, предшествующего отчетному, «Пассив» получил убыток в сумме 120 000 руб. Общим собранием участников принято решение о внесении в этом размере вкладов в имущество (подп. 13 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ).
Бухгалтер «Пассива» сделает записи:
ДЕБЕТ 75   КРЕДИТ 83

— 120 000 руб. – принято решение о размере вкладов в имущество;
ДЕБЕТ 51   КРЕДИТ 75

— 120 000 руб. – участники внесли вклады денежными средствами.
Эта операция увеличит размер добавочного капитала по строке 1350 баланса в отчетном году на 120 000 руб.

Альтернативные меры

Возможно, что после списания убытка финансовая картина улучшится. Тем не менее, есть несколько законных способов выплаты доходов учредителю, если прибыли нет.

«Надбавка»

Если учредитель является сотрудником собственной фирмы, свой доход он может получать в виде повышенной (по сравнению с обычными «расценками») заработной платы (не забудьте оформить штатное расписание).

Сумма «надбавки» снизит налог на прибыль. С точки зрения зарплатных налогов ее нужно обложить ими всеми по полной программе. Это тоже снизит налог.

Учредителю-работнику НДФЛ придется заплатить по ставке 13% (она одинаковая для зарплаты и дивидендов). Конечно, от выплаты дохода учредителю в виде дополнительной заработной платы компания понесет ощутимые потери в виде «живых» денег.

«Подарок»

Можно выбрать вариант с подарком. Кого одаривать и в каком размере – это дело компании. Главное, чтобы это было не часто и в соответствии с письменным договором дарения. Помните: деньги дарить не запрещается. В расходы сумму подарка отнести нельзя, но страховые взносы начислять не нужно. Главное, проверьте, не предусмотрена ли выдача подарков в трудовом или в коллективном договоре. Если предусмотрена, то тогда они являются частью оплаты труда. А значит, придется начислить страховые взносы, даже если будет письменный договор дарения.

Что касается НДФЛ с подарка, то его удержать придется с суммы, превышающей 4000 рублей – в соответствии с общим порядком. Вообще, будьте внимательны – с «подарочным вопросом» связано достаточно много нюансов.

Подарки можно преподносить по случаю наступления определенного события (дня рождения, свадьбы, Нового года, иного государственного или профессионального праздника) или без повода.

По договору дарения даритель (п. 1 ст. 572 ГК РФ):

• безвозмездно передает или обязуется передать одаряемому в собственность вещь (в том числе деньги и подарочные сертификаты);
• безвозмездно передает или обязуется передать одаряемому имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу
• освобождает или обязуется освободить одаряемого от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

Чтобы избежать необходимости начислять и платить страховые взносы со стоимости подарка, факт его передачи нужно правильно оформить. Договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 рублей (п. 2 ст. 574 ГК РФ).

Компании могут дарить подарки только физическим лицам, например, работникам (в том числе бывшим), клиентам, работникам контрагентов.

Если при передаче подарка заключен договор дарения, взносы с его стоимости платить не придется (письмо Минфина России от 04.12.2017 № 03-15-06/80448, письмо Минтруда России от 22.09.2015 № 17-3/ В-473). Объекта обложения страховыми взносами в таком случае не возникает независимо от стоимости подарка.

Не являются объектом обложения страховыми взносами выплаты, произведенные в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество. К таким договорам относится договор дарения (ст. 572 ГК РФ). Поэтому подарки, оформленные договором дарения, не включаются в базу, облагаемую страховыми взносами (ч. 4 ст. 420 НК РФ).

Чиновники также отмечают, что договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случае, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 рублей (п. 2 ст. 574 ГК РФ). Означает ли это, что, если стоимость подарка менее 3000 рублей, такой договор может быть заключен в устной форме и на его стоимость страховые взносы начислять не нужно?

Ответ найдем в письмах Минздравсоцразвития России от 05.03.2010 № 473-19 и ПФР от 29.09.2010 № 30-21/10260. Там сказано, что объект обложения страховыми взносами не возникает, если договор дарения заключен именно в письменной форме, независимо от стоимости дара.

Кроме того, если выдача подарков предусмотрена в трудовом либо в коллективном договоре, тогда они являются частью оплаты труда. А значит, стоимость подарков должна быть включена в расчетную базу для начисления страховых взносов.

Суды единого подхода к ситуации не имеют.

Ссудный день

Теперь рассмотрим вариант беспроцентной или низкопроцентной ссуды от фирмы. В этом способе есть свои негативные стороны. Во-первых, доходом получателя будет экономия на процентах – так называемая материальная выгода. Она определяется на последнее число каждого календарного месяца и облагается НДФЛ, причем по ставке 35%.

Если работник получает от организации заем, то материальная выгода возникает при условии, что он уплачивает проценты за пользование денежными средствами по ставке, которая ниже 2/3 ставки рефинансирования (ключевой ставки) Банка России (по займам, выданным в рублях) или 9% годовых (по займам, выданным в валюте). Ставка НДФЛ, взимаемого с сумм материа­льной выгоды по льготным процентам, как уже было сказано, – 35%.

Налогом облагают разницу между суммой процентов, рассчитанных исходя из 2/3 ставки рефинансирования (ключевой ставки) Банка России (по рублевым займам) на дату фактического получения дохода или 9% годовых (по валютным займам), и суммой процентов, которую человек должен уплатить по займу согласно договору. Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ). Напомним, что ранее, до 1 января 2016 года, доход в виде материальной выгоды по займам определялся в день уплаты процентов по полученным заемным средствам.

Обратите внимание: удержать и уплатить налог на доходы с материальной выгоды должна компания.

Для определения суммы материальной выгоды бухгалтеру необходимо:

• рассчитать сумму процентов по заемным средствам исходя из 2/3 ставки рефинансирования (ключевой ставки) Банка России (по займам, выданным в рублях) на дату фактического получения дохода или 9% годовых (по займам, выданным в валюте);
• вычесть из суммы процентов, определенных исходя из 2/3 ставки рефинансирования (ключевой ставки) Банка России (по займам, выданным в рублях) на дату фактического получения дохода или 9% годовых (по займам, выданным в валюте), сумму процентов, которую должен уплатить работник по займу.

Сумму процентов рассчитывают исходя из 2/3 ставки рефинансирования (ключевой ставки) Банка России (по займам, выданным в рублях) на дату фактического получения дохода по формуле.

Формула расчета суммы процентов по займам в рублях

Сумму процентов рассчитывают исходя из 9% годовых (по займам, выданным в валюте) по формуле.

Формула расчета суммы процентов по займам в валюте

Доход в виде материальной выгоды при пользовании беспроцентным займом возникает до тех пор, пока заемщик пользуется предоставленным ему займом.

При пользовании займом, который получен на строительство или покупку жилья, налог не удерживают, даже если проценты по нему ниже 2/3 действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ. Право на освобождение от налога должно быть подтверждено уведомлением из налоговой инспекции, поскольку связано с имущественным вычетом (п. 1 ст. 220 НК РФ).

Если компания прощает заемщику долг, доход в виде материальной выгоды уже не возникает. Бывший заемщик приобретает право распоряжаться всеми полученными деньгами (или непогашенной частью) по своему усмотрению, то есть получает уже экономическую выгоду. Такой доход также облагается НДФЛ. Сумма прощенного долга (дара) является доходом налогоплательщика, облагаемым НДФЛ по ставке 13% (письмо Минфина России от 15.07.2014 № 03-04-06/34520).

Обратите внимание: начисленный с материальной выгоды налог не является излишне удержанным и возвращать его не нужно (письмо Минфина России от 10.01.2018 № 03-04-05/310).

Наконец, ссуду рано или поздно придется возвращать. Если возврат и не предполагался, и компания прощает заемщику долг, дохода в виде материальной выгоды уже не будет. Но появится доход в виде экономической выгоды, а такой доход – это будет невозвращенная ссуда – облагается НДФЛ по ставке 13%. Дата получения дохода при прощении долга – это дата списания долга с баланса организации. Эту дату можно и оттянуть, если заемщик время от времени будет подтверждать свой долг и продлевать срок исковой давности.

При списании долга по ссуде страховые взносы платить не нужно, поскольку в этом случае нет объекта обложения
Есть еще один способ, но его безопасно применить, если учредителей несколько и нужно просто придумать для них дополнительную форму выплат, а сами учредители не против оказания финансовой помощи фирме. Главное, чтобы доля каждого в уставном капитале была меньше 25%.

Учредитель, доля которого меньше 25%, предоставляет фирме ссуду под очень высокий процент. Доходы свои он будет получать в виде этого процента и платить с них НДФЛ по ставке 13%. Взносы начислять не нужно, потому что в этом случае, так же, как и в предыдущем, нет объекта обложения.

А у компании будут учитываемые расходы. Риска негативных последствий практически нет. Инспекция не может контролировать цены, когда сделка не относится к контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами (ст. 105.14 НК РФ).

Взаимозависимость определяют полномочиями по назначению руководства фирмы, должностным подчинением, семейными связями. И одним из случаев признания лиц взаимозависимыми является их участие в уставном капитале другого лица, если доля прямого или косвенного участия составляет более 25%. В нашем же случае доля составляет менее 25%.

Каких-либо особенностей учета или ограничения величины процентов по долговым обязательствам по сделкам между взаимосвязанными лицами в случае, если такие сделки не признаются контролируемыми, не установлено.

Установить «нужный» процент к выплате можно, сравнив финансовый результат без него и допустимый (или желаемый) финансовый результат с его учетом.

Сергей Данилов, корреспондент «ПБ»