Резерв по сомнительным долгам при кредиторской задолженности. Комментарий к письму Минфина РФ от 21.09.2011 № 03-03-06/1/579

Комментарий эксперта

Создание резервов по сомнительным долгам является правом налогоплательщиков. Цель создания резервов – возможность учесть рас­ходы по операциям с контрагентами, которые в силу различных причин не могут произвести расчеты с налогоплательщиком.

Однако на практике возможны ситуации, ког­да у самого налогоплательщика может иметь­ся кредиторская задолженность перед тем же контрагентом. Возникает ряд вопросов: каким образом в данном случае создается резерв по сомнительным долгам и будет ли такой ре­зерв правомерным с точки зрения налогового учета?

Финансовое министерство по данному вопро­су в последнее время выражает однозначную позицию, не облегчающую положения налого­плательщиков. Так, фискальные специалис­ты сходятся во мнении, что налогоплательщик вправе создать резерв по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности толь­ко в той части, которая превышает кредиторс­кую задолженность перед тем же контрагентом.

Сомнительный долг

Резерв по сомнительным долгам органи­зации могут создать только при наличии де­биторской задолженности. Для признания задолженности сомнительной необходимо од­новременное выполнение некоторых условий.

Так, в пункте 1 статьи 266 Налогового кодек­са РФ дано определение сомнительному долгу. Сомнительной признается любая задолжен­ность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг в случае, если эта за­долженность не погашена в сроки, установ­ленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Исходя из этого можно выделить три критерия для признания задолженности сомнительной:

• возникла по операциям реализации товаров (работ, услуг);
• не погашена в сроки, установленные догово­ром;
• не обеспечена поручительством, залогом или банковской гарантией. Наличие факта реализации товара (работ, ус­луг) является обязательным условием для при­знания задолженности сомнительной. Поэтому, если это условие не соблюдается, долг нельзя учесть при формировании резерва.

Так, не признается сомнительной задол­женность, приобретенная по договору уступки права требования долга. В подобной ситуации происходит смена лиц в обязательстве. Ника­ких товаров (работ, услуг) должник или первона­чальный кредитор новому кредитору не продает. Следовательно приобретенное требование не связано с осуществлением операций по реали­зации (письмо Минфина России от 12.05.2009 № 03-03-06/1/318). По аналогичным основа­ниям не признается сомнительной задолжен­ность по договорам займа.

При нарушении условий сделки купли-про­дажи может возникнуть задолженность в виде суммы штрафных санкций или неустойки. Такую задолженность также нельзя признать сомнительной, поскольку она является не ре­зультатом реализации товаров (работ, услуг), а результатом нарушения условий сделки. Такое мнение выражено в письме Минфина России от 23.09.2010 № 03-03-06/1/612.

Кроме того, задолженность может быть при­знанна сомнительной в рамках договоров куп­ли-продажи, если она связана с реализацией товаров, а не с их покупкой. Другими словами, нельзя признать сомнительным долгом суммы предоплаты, перечисленные поставщику, кото­рый не произвел отгрузку товара в установлен­ный соглашением срок (письмо Минфина Рос­сии от 17.06.2009 № 03-03-06/1/398).

Сомнительной признается только та задол­женность, которая не была погашена в срок, оговоренный сторонами в договоре. Вместе с тем договором конкретный срок исполнения обязательства по оплате может быть и не уста­новлен. В данной ситуации налоговые органы возможно будут настаивать на неправомер­ности признания такого долга сомнительным, поскольку отсутствует конкретный срок.

Однако данное утверждение является не бесспорным и существует положительная ар­битражная практика. ФАС ПО в постановлении от 08.05.2008 № А12-10217/07 указал: крите­рий сомнительного долга представляет собой условие о периоде времени, до истечения ко­торого имеющаяся задолженность не может быть включена в состав резерва по сомни­тельным долгам.

Пунктом 2 статьи 314 Гражданского кодек­са РФ предусмотрены условия исполнения обяза­тельств, не позволяющих точно определить срок их исполнения. Если условиями договоров, заклю­ченных в порядке пункта 3 статьи 434 и пункта 3 статьи 438 Гражданского кодекса РФ, сроки опла­ты не установлены, подлежит применению прави­ло об исполнении обязательства в семидневный срок со дня предъявления кредитором требова­ния о его исполнении. То есть обязательства должны быть исполнены в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования покупателя об исполнениии обязательств. Предъявлением требования об оплате является счет-фактура. Следовательно, срок будет исчис­ляться по прошествии семи дней с момента вы­ставления счета-фактуры покупателю.

По поводу отсутствия обеспечения в виде за­лога, поручительства или банковской гарантии для признания задолженности сомнительной отметим следующее.

Право на формирование резерва по сомни­тельным долгам у тех продавцов товаров, которые реализуют свою продукцию в кредит, отсутствует. Это обусловлено тем, что согласно статьям 488 и 489 Гражданского кодекса РФ переданные по­купателю товары находятся у него в залоге.

Создание резерва

Чтобы определить сумму резерва по сом­нительным долгам, необходимо провести ин­вентаризацию дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового) пери­ода. Результаты инвентаризации оформляются актом.

Затем все задолженности делятся на три груп­пы в зависимости от срока, прошедшего с уста­новленной договором даты погашения задол­женности до момента инвентаризации. Суммы дебиторской задолженности включаются в рас­чет резерва:

• в полном объеме, если задолженность про­срочена более чем на 90 календарных дней;
• в объеме 50 процентов, если задолженность просрочена от 45 до 90 календарных дней (включительно);
• не включаются, если задолженность просро­чена менее чем на 45 календарных дней.

Необходимо учитывать, что сумма создавае­мого резерва по сомнительным долгам не мо­жет превышать 10 процентов выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответ­ствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ.

Итак, организация провела инвентаризацию дебиторской задолженности и установила, что эта задолженность отвечает всем критериям для признания ее сомнительной. Следователь­но данную задолженность можно учитывать при создании резерва по сомнительным долгам.

Однако может сложиться ситуация, когда в результате инвентаризации будет установле­но, что у налогоплательщика имеется не только дебиторская задолженность перед одним из контрагентов, но и кредиторская.

В сложившейся ситуации специалисты фи­нансового ведомства рекомендуют создавать резерв только в части превышения дебиторской задолженности над креди­торской. Такую позицию объясняют тем, что Гражданский кодекс РФ предусматривает воз­можность для налогоплательщика осуществить взаимозачет встречных требований в одно­стороннем порядке. Такую позицию подде­рживает и арбитраж (Определение ВАС РФ от 31.12.2009 № ВАС-16876/09).

Вместе с тем, ранее финансовое министерст­во выражало противоположную точку зрения. Так, в письме Минфина России от 16.03.2010 № 03-03-06/1/142 отмечено, что нормами Налогового кодекса РФ не установлено ка­ких-либо ограничений в отношении размера включения в резерв дебиторской задолжен­ности в том случае, когда у организации имеется перед должником кредиторская задолженность.

Единства мнения по данной проблеме также нет и в арбитражной практике. Суды не раз вы­сказывали мнение, что единственным условием создания резервного фонда является наличие дебиторской задолженности перед налогопла­тельщиком, по которой создается резервный фонд (постановления ФАС Поволжского округа от 11.08.2009 по делу № А12-17437/2008 и от 29.04.2008 по делу № А06-4402/07).

По данному вопросу остается только добавить, что письма Минфина России при рассмотрении спорных вопросов носят лишь информацион­но-разъяснительный характер. Судебная практи­ка также неоднозначна и позиция вышеуказан­ного Определения ВАС при разрешении спора в суде, скорее всего, будет иметь приоритет.

Таким образом, при создании резерва все же разумнее будет придерживаться официаль­ного мнения, отраженного в наиболее актуаль­ных по времени письмах.

Эксперт “НА” Д.А. Начаркин